——兼評受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的局限性
會計目標(biāo)的研究一直是會計理論界的一個熱點(diǎn)問題。西方會計界（以美國為代表）主要是從20世紀(jì)60年代開始探討會計目標(biāo)，并逐漸將其視為會計理論研究的起點(diǎn)，這在美國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)得尤為突出。70年代后美國會計界關(guān)于會計目標(biāo)的研究，形成了兩個主要流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。而目前我國會計理論界對于會計目標(biāo)的探討，也主要局限于這兩個學(xué)派之爭。那么，在我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計目標(biāo)到底如何構(gòu)建呢？本文將運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論對此進(jìn)行一些探討，以求我國會計理論界在會計目標(biāo)研究過程中，開拓思路，構(gòu)建出真正符合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計目標(biāo)理論。
一、受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性
在受托責(zé)任學(xué)派看來，由于社會資源（主要是資本）所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。因此，會計的目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況，首先，在會計信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性，在會計確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項；其次，在會計計量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗證性，因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況；再次，在會計報表方面，由于經(jīng)營業(yè)績是委托者最關(guān)心的一個方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。
在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，盡管受托責(zé)任普遍存在，在會計上反映，或比較側(cè)重這一責(zé)任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認(rèn)定和解除受托責(zé)任”作為會計理論研究的起點(diǎn)，至少有以下一些不妥之處：（1）受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認(rèn)為只有完善的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保
會計實(shí)務(wù)的正確性，但會計系統(tǒng)和會計制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實(shí)務(wù)中出現(xiàn)問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統(tǒng)一的局面。（2）在會計處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢，但會計作為一門服務(wù)性的學(xué)科，應(yīng)隨時注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學(xué)科墨守陳規(guī)，弱化其服務(wù)功能。（3）在會計信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進(jìn)一步提高會計信息的質(zhì)量。
二、決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性
1964年—1966年，美國會計學(xué)會發(fā)表了《基本會計理論報告》，初步提出了將會計信息的使用者、會計信息的用途、會計信息的質(zhì)量要求和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來的會計目標(biāo)思想。在報告中，會計的第一項具體目標(biāo)被描述成：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。
1978年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其《財務(wù)會計概念公告》中，對財務(wù)報表的目標(biāo)則作出了進(jìn)一步的闡述：（1）財務(wù)報告應(yīng)提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財務(wù)報告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時間分布和不確定的信息；（3）財務(wù)報告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)（企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益）、以及使資源和對這些資源要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。
概括來說，在決策有用學(xué)派看來，會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會認(rèn)人員在會計上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生僅對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計報表應(yīng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計報表應(yīng)盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強(qiáng)調(diào)對
資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及
現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。
盡管在資本市場發(fā)達(dá)的情況下，決策有用理論可以使會計信息和信息使用者緊密相聯(lián)，并能促進(jìn)會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實(shí)踐的聯(lián)系。但考察我國當(dāng)前資本市場的發(fā)展情況，我們不難發(fā)現(xiàn)，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業(yè)資本籌集過程中發(fā)揮主要作用，企業(yè)的經(jīng)營活動也并非完全以資本市場為導(dǎo)向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策。因此，我國如果按照決策有用的思路來構(gòu)建會計目標(biāo)必然會在以下兩方面給會計人員帶來迷茫：會計信息的主要使用者到底如何確定？誰有恰當(dāng)?shù)臋?quán)利要求企業(yè)提供信息？
三、從產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，會計目標(biāo)應(yīng)被明確為“節(jié)約交易費(fèi)用”
既然在我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派均有其局限性，那么當(dāng)前我們該如何構(gòu)建適合我國經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的會計目標(biāo)呢？筆者認(rèn)為，運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論中的一些觀點(diǎn)去研究我國的會計目標(biāo)不失為一條新的途徑。
從法學(xué)角度來講，產(chǎn)權(quán)可以被定義為“主體擁有的對物和對象的最高的、排他的占有權(quán)”。它是指民事權(quán)利主體所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，包括以所有權(quán)為主的物權(quán)、債權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)等。其內(nèi)涵可分為資本權(quán)、占有權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等。當(dāng)然，這種法學(xué)上的解釋也明顯帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義，英國學(xué)者Y·巴澤爾在其《產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)分析》中就曾指出：“法律的權(quán)利會強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)權(quán)利，但前者并不必然是后者存在的充分條件�！备鶕�(jù)上述對產(chǎn)權(quán)的解釋，我們可以推出，一切對企業(yè)具有任何形式排他性的某種權(quán)利的個人或組織都是企業(yè)的投資主體。投資者對企業(yè)擁有所有權(quán)，債權(quán)人對企業(yè)擁有排他性的只能由自己行使的債權(quán)，政府對企業(yè)擁有稅收征管權(quán)（也可以看作是一種強(qiáng)制性的單向債權(quán)）等，因而我們可以明確投資者、債權(quán)人、政府都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，另外資本市場上廣大的資金供應(yīng)者也可看作企業(yè)潛在的產(chǎn)權(quán)主體。根據(jù)這一理解，我們認(rèn)為，會計應(yīng)該是為這些現(xiàn)實(shí)的或潛在的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)的。另外，產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，雖然市場交易能協(xié)調(diào)分工，但要完成市場交易是需要費(fèi)用的，而且有些時候這些交易費(fèi)用是非常大的。正因為如此．企業(yè)作為一種有別于市場的協(xié)調(diào)分工的組織形式就出現(xiàn)了。雖然用企業(yè)方式協(xié)調(diào)分工完成交易也需要費(fèi)用，但因為企業(yè)方式的交易費(fèi)用低于市場方式的交易費(fèi)用，即交易費(fèi)用的節(jié)約是企業(yè)出現(xiàn)的原因。而在企業(yè)的不斷發(fā)展演進(jìn)過程中，交易費(fèi)用的不斷節(jié)約不僅是因為在企業(yè)內(nèi)部某些市場交易被相應(yīng)的指令所取代，還因為會計所起到的重要作用。
產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)——科斯定理告訴我們：在產(chǎn)權(quán)明確界定的前提下，如果交易費(fèi)用為零，那么自由交易的結(jié)果會使資源配置達(dá)到最優(yōu)�？扑苟ɡ硎墙⒃谟行袌黾僭O(shè)的基礎(chǔ)上。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中并不存在完全競爭及零交易費(fèi)用的情況，因此科斯定理只不過是科斯第二定理的鋪墊�？扑沟诙ɡ肀砻鳎涸诖嬖诮灰踪M(fèi)用即交易費(fèi)用為正的情況下，不同的產(chǎn)權(quán)界定會影響最終的資源配置。從會計學(xué)角度看，會計對產(chǎn)權(quán)的基本功能正好在于明晰產(chǎn)權(quán)及保護(hù)產(chǎn)權(quán)。明晰產(chǎn)權(quán)與產(chǎn)權(quán)界定有著必然的聯(lián)系，界定產(chǎn)權(quán)的目的就是為了明晰產(chǎn)權(quán)，界定好的產(chǎn)權(quán)在營運(yùn)過程中又需要得到經(jīng)常的維護(hù)（如通過會計的核算）才能保持明晰。正因為會計和界定產(chǎn)權(quán)之間的緊密聯(lián)系，使會計信息在是否具有客觀性、公允性、相關(guān)性等方面以及是否按照必要的程序進(jìn)行披露方面，影響著會計信息交換過程中的交易費(fèi)用的大小，并最終影響市場資源的配置。
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的產(chǎn)權(quán)主體日益復(fù)雜多樣，于是各產(chǎn)權(quán)主體必然要求會計提供客觀、公允、相關(guān)的信息來節(jié)約其交易費(fèi)用。因此，我們可以得出以下結(jié)論：會計作為“節(jié)約各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用”的目標(biāo)始終貫穿著整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中。
四、會計目標(biāo)的構(gòu)成
要全面地把握會計“節(jié)約交易費(fèi)用”的目標(biāo)，我們還需要分析構(gòu)成和制約會計目標(biāo)的三個要素即會計目標(biāo)的主體、客觀及實(shí)現(xiàn)方式。
�。�1）會計目標(biāo)的主體。它主要包括誰是會計信息的使用主體和提供會計信息的主體兩個方面。前者指的是“誰是會計信息的使用者”這一問題。既然會計的基本目標(biāo)是“節(jié)約各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用”，那么，和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體構(gòu)成了會計信息的使用主體；后者也就是“誰是會計信息的提供者”這一問題，一般而言即為聯(lián)結(jié)企業(yè)和各類產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系的會計組織機(jī)構(gòu)和會計人員。
（2）會計目標(biāo)的客體。它主要明確“會計信息的使用者需要什么樣的會計信息”這一問題。會計信息的使用者為節(jié)約交易費(fèi)用，必然對會計信息提出要求，他們從自身利益出發(fā)，希望會計信息是客觀的、公允的及他們需要的。因此，具備客觀性、公允性、相關(guān)性的會計信息構(gòu)成了會計目標(biāo)的客體。
�。�3）會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式。它主要強(qiáng)調(diào)的是會計信息的提供方式及用途。由于我們已明確會計信息的使用主體為那些和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體，那么會計信息在考慮各方的需求之后，其提供方式相應(yīng)地就有了正式對外公布的會計報表和對內(nèi)的會計報告及非簿記方式。提供會計信息的這些方式，降低了會計信息使用主體的搜尋信息的成本及由此可能導(dǎo)致的決策失誤帶來的風(fēng)險。
五、結(jié)語
雖然，從表面上看，會計作為“節(jié)約與企業(yè)相關(guān)的各產(chǎn)權(quán)主體及潛在的產(chǎn)權(quán)主體的交易費(fèi)用”的目標(biāo)與決策有用學(xué)派有一定的聯(lián)系。在大多數(shù)情況下，交易費(fèi)用的節(jié)約正是因為信息使用者在使用會計信息后作出正確的決策基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的。但是，“節(jié)約交易費(fèi)用”論的優(yōu)勢是“決策有用學(xué)派”所不具備的。例如，當(dāng)我們在明確了“節(jié)約交易費(fèi)用”的目標(biāo)后，可以更好地進(jìn)行成本收益分析，從而較為準(zhǔn)確地解釋和預(yù)測會計變革的時間和程度。
另外，在我國資本市場發(fā)育并不健全的情況下，資本市場的投資者盡管不能單純依靠會計信息進(jìn)行決策，但他們通過運(yùn)用這些公布的會計信息而節(jié)省交易費(fèi)用確是勿容置疑的。正是在這些意義上，與決策有用學(xué)派相比，“節(jié)約交易費(fèi)用”論更適合我國的國情。
