會計作為一門研究財富變化的實用性科學(xué)，從15世紀(jì)末盧卡。帕喬利總結(jié)復(fù)式記帳的基本原理起，其發(fā)展已五百年于茲。但真正確立邏輯精密的理論體系是19世紀(jì)以來的一百年時間。對于會計究竟是什么性質(zhì)的學(xué)科、它的研究對象及職能如何認(rèn)識，會計界仍存在較大爭議，我國當(dāng)前對于會計本質(zhì)的理解有“管理活動論”和“信息系統(tǒng)論”之爭。然而，隨著當(dāng)今世界科技新成果的大量應(yīng)用，新理論的不斷問世，社會組織和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，會計僅作為一種提供信息的工具是不能夠反映由外部環(huán)境和內(nèi)在機制交互制約作用所產(chǎn)生的規(guī)律性和能動性的。當(dāng)今的一個普遍趨勢是會計由純技術(shù)性的“商業(yè)語言”過渡到人文性、社會性的行為科學(xué)上來。研究領(lǐng)域從“物”到“人”的轉(zhuǎn)變標(biāo)志著對會計的認(rèn)識進入一個新的時代。行為會計理論的出現(xiàn)正是這種轉(zhuǎn)變的表現(xiàn)。

　　本世紀(jì)40年代，美國經(jīng)濟學(xué)家梅約首創(chuàng)的行為科學(xué)應(yīng)用于企業(yè)管理之后，行為會計的研究，至今已經(jīng)歷了半個世紀(jì)。1981年美國會計學(xué)會“會計、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國《行為會計研究》的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會計作為一門學(xué)科已臻成熟。我國行為科學(xué)學(xué)會成立于1985年。1987年中國會計學(xué)會年會上交流討論了《論會計行為及其優(yōu)化的途徑》，初步奠定了我國行為會計的研究基礎(chǔ)。行為會計的出現(xiàn)必將而且正在大大地拓寬會計研究的范圍，使之與社會科學(xué)、自然科學(xué)相互融匯，對于理論的建設(shè)和實務(wù)的發(fā)展必然具有現(xiàn)實的意義。

　　一、會計行為的內(nèi)涵

　　闡釋會計行為內(nèi)涵的觀點甚多。有人認(rèn)為，會計行為是對會計信息的生產(chǎn)和分配活動；有人認(rèn)為，會計行為是對于外部環(huán)境和內(nèi)部機制的能動的反應(yīng)活動；還有人認(rèn)為，會計行為是在總會計師的領(lǐng)導(dǎo)之下對經(jīng)營管理活動相關(guān)經(jīng)濟信息的預(yù)測、決策和控制過程。這些觀點都僅從某個角度反映會計行為的內(nèi)容，不能完全揭示會計行為的本質(zhì)。

　　會計行為是在內(nèi)外會計環(huán)境的作用下，通過會計目標(biāo)的驅(qū)動，由會計行為主體應(yīng)用現(xiàn)代會計理論、管理學(xué)原理及計量方法作用于會計行為客體，但同時又受客體影響和制約的具有能動性的、有目的的實踐活動。它利用各類相關(guān)信息，對經(jīng)濟資源進行生產(chǎn)、分配，對經(jīng)濟活動進行預(yù)測、決策和控制。它的三個基本點：客觀會計環(huán)境，人的主觀能動性，以及人和環(huán)境的矛盾作用所產(chǎn)生的績效。其核心是會計行為主體的價值觀念。它又必然會對會計信息的處理和對會計流程的管理產(chǎn)生影響。這種影響包括管理當(dāng)局的行為對整個會計系統(tǒng)的建立和運轉(zhuǎn)的影響和會計系統(tǒng)對人們的動機形成、生產(chǎn)水平、決策行為、利益分配的影響。

　　什么是會計行為的主體和客體？會計行為的主體包括會計個體和會計群體，它們應(yīng)對某些特定行為結(jié)果負(fù)責(zé)。群體行為決定著個體行為的方向，個體行為是群體行為的體現(xiàn)。對會計群體行為的分析，包括會計群體的活動規(guī)律、會計群體的內(nèi)聚力、會計組織的行為分析等，目的在于探索會計群體的活動規(guī)律，設(shè)計有效的會計組織，制訂合理的會計法規(guī)和會計準(zhǔn)則。對會計個體行為的分析，包括個體行動規(guī)律、個體行為動機和效果的分析、會計職業(yè)期和個體行為的挫折分析等，目的在于保證以最低成本取得最大效益。

　　會計行為客體是會計管理的受控體，是能用價值量表示的經(jīng)濟活動。由于會計要素的存量和流量均可抽象為價值形態(tài)和價值運動，因而整個會計核算和報告體系實際上是一種規(guī)范性的計量、揭示手段和能為公眾理解的價值指標(biāo)體系。會計行為客體實質(zhì)上是一種價值運動，而這種價值運動是通過特定經(jīng)濟環(huán)境中“人”的行為實現(xiàn)的，所以，會計行為客體觀念不僅包括“物”的范疇，而且要考慮“人”的因素。會計行為客體的特征，是具有相對獨立性和能動性，能夠承擔(dān)一定的機會收益和機會成本。

　　會計行為主體在一定的會計環(huán)境下，以會計目標(biāo)（包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)）為出發(fā)點，利用會計系統(tǒng)的運行，達到所期望的效果。會計行為主體事實上由國家、管理當(dāng)局、個人三個層次構(gòu)成，因此會計具體目標(biāo)呈現(xiàn)出多樣性。在會計基本目標(biāo)的統(tǒng)馭下，具體目標(biāo)不僅要求提供經(jīng)營管理信息，同時社會團體和個人也要求提供反映企業(yè)受托責(zé)任和社會義務(wù)的信息（例如環(huán)境保護和福利待遇等）。此類信息通過宏觀的、社會的會計行為完成，它制約著具體的反映性和監(jiān)控性會計行為，而后者在整個經(jīng)濟活動中運行的效果也保證了前者的實現(xiàn)程度。

　　二、行為會計概說

　　“所謂行為會計，在最通俗的意義上說，就是說明誰通過何種途徑使得會計信息是這樣而不是那樣，這樣或那樣的會計信息對誰產(chǎn)生什么樣的影響。”會計行為實質(zhì)是一種利益集團之間的博奕，行為會計的研究范圍是在特定的社會政治經(jīng)濟文化背景下，管理當(dāng)局內(nèi)部的行為個體、外圍的各個利益集團（包括國家、權(quán)益人、注冊會計師等）之間生產(chǎn)、傳遞、利用、分配會計信息的過程。

　　當(dāng)今西方行為會計學(xué)說有：“代理人理論”、“會計政治化理論”、“交易成本理論”、“文化決定論”等。盡管其邏輯體系互有差異，但賴以存在的理論基礎(chǔ)卻是一致的。如：（1）理性的經(jīng)濟人�！敖�(jīng)濟人”的行為體現(xiàn)為對自己偏好最大化的追求；甚至不惜“損人利己”，導(dǎo)致不同利益集團的沖突和妥協(xié)。行為會計重在研究整個行為作用的過程。（2）交易成本。在交易行為中，任何經(jīng)濟信息的取得、使用都要付出一定的代價，所以行為會計不能不考慮交易成本。（3）行為規(guī)則。制訂規(guī)則能保證會計系統(tǒng)中行為的合規(guī)性和可預(yù)測性；在規(guī)則的約束（例如明晰的產(chǎn)權(quán)制度）之下，則可保證會計體系有序而規(guī)范地循環(huán)。行為規(guī)則的外延主要包括會計原則、會計標(biāo)準(zhǔn)和會計慣例，也包括政治、文化、道德等社會因素。

　　從系統(tǒng)論的觀點看，會計系統(tǒng)是內(nèi)外環(huán)境制約的函數(shù)，條件的改變引起行為動機的不斷調(diào)整變化。當(dāng)政府對會計行為干預(yù)較強時，會計系統(tǒng)“內(nèi)動性”減弱，會計行為傾向于作為一種被動的從屬性工具；當(dāng)企業(yè)具有獨立的經(jīng)營管理權(quán)力時，會計行為決策性加強，活力增大。行為會計學(xué)以會計行為在會計信息流程中的作用過程及效果為研究對象，通過實證性的檢驗，建立規(guī)范的有效的會計循環(huán)體系，可以直接反映企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)機制，信息的篩取和反饋機制，利益分配機制，組織成員的價值觀念和自身素質(zhì)等等。行為會計的職能即是通過及時的揭示和監(jiān)控系統(tǒng)，在社會的政治經(jīng)濟領(lǐng)域中，配置經(jīng)濟資源和社會財富，合理界定各利益主體的責(zé)權(quán)，避免腐敗行為和黑幕交易。

　　研究行為會計的目的是建立有效的行為會計系統(tǒng)。1978年美國華特豪斯和錫森合著的《管理會計系統(tǒng)研究中的隨機理論結(jié)構(gòu)》一書，從方法論的角度構(gòu)建了行為會計系統(tǒng)的理論框架：整個系統(tǒng)由不同層次的模式構(gòu)成，包括預(yù)算、組織、社會對人的影響及行為調(diào)節(jié)模型。而系統(tǒng)模型的建立要結(jié)合高等數(shù)學(xué)和概率論的知識，包含現(xiàn)實條件下的反映與控制，并運用信息論、控制論、心理學(xué)、計算機模擬等技術(shù)工具。但行為會計系統(tǒng)如何普遍應(yīng)用于實踐，西方會計界仍存在不少爭議。

　　我國的行為會計研究是適應(yīng)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的需要，新的會計模式對舊體系、舊觀念的沖擊而逐漸興起的。行為會計系統(tǒng)首先處于法律規(guī)范和道德規(guī)范之下。法律規(guī)范的約束分為基本會計法規(guī)、專項會計法規(guī)、部門會計法規(guī)三個層次，發(fā)揮權(quán)威性的導(dǎo)向和預(yù)測作用；道德規(guī)范則主要指公認(rèn)的價值標(biāo)準(zhǔn)等。還有，不能背離我國經(jīng)濟體制的現(xiàn)實及文化教育、歷史地理環(huán)境的情況。在此基礎(chǔ)上，如何進行制度、規(guī)則的選擇，管理的組織與監(jiān)督，發(fā)揮會計信息與組織成員的相互作用，改進我國財務(wù)會計和管理會計體系，促進國家、企業(yè)、個人行為目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，是行為會計的研究者極有現(xiàn)實意義和挑戰(zhàn)性的課題。

　　三、應(yīng)用行為會計的理論，對會計本質(zhì)的再認(rèn)識

　　會計本質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)歷了三個階段：本世紀(jì)60年代以前，會計被理解為記錄、分類、匯總、報告經(jīng)濟事項的“商業(yè)語言”；信息論、系統(tǒng)論、控制論產(chǎn)生之后，取而代之的“信息系統(tǒng)論”，將會計定義為確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程。盡管它揭示了會計信息運動的基本狀態(tài)，指出會計信息是為管理者的計劃和決策服務(wù)的，但拘泥于會計的“技術(shù)性”而忽略其“社會性”，仍失于偏頗和牽強。尤其在行為科學(xué)的影響下，會計從“信息披露”逐步走向“過程控制”，會計行為主體不僅要對過去的會計行為客體進行反映和監(jiān)督，而且要對現(xiàn)時的會計行為客體進行適時控制，并對未來的會計行為客體進行預(yù)測和決策。為了適合這一系列的要求，產(chǎn)生了我國會計學(xué)家主創(chuàng)的“管理活動論”，可以說這是我國會計理論發(fā)展史上的又一次質(zhì)的飛躍。從行為會計的角度來看，“管理活動論”更能觸及會計本質(zhì)。

　　會計行為主體根據(jù)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行綜合分析、判斷，提出問題，分析問題，解決問題，這種決策性的會計行為始終貫穿于會計系統(tǒng)過程。行為會計學(xué)涉及會計行為主體和客體的運動，而人們的效用追求、意愿及價值觀念等又不斷對會計行為提出新的要求。若僅堅持會計是一個提供決策信息的客觀體系，那么如何分析在會計行為能動的影響下，會計系統(tǒng)在處理和分配信息時產(chǎn)生的不同效果？會計本質(zhì)的起點和終點是“人”的行為，信息流只是過程的外在表現(xiàn)，它從管理目標(biāo)出發(fā)，為管理活動服務(wù)。會計行為實際是會計行為主體和行為客體相互作用的客觀體系，行為會計的外延不可能囿于一個微觀范圍內(nèi)進行的、以提供決策信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。因此以管理活動論為基石，能更好地構(gòu)造行為會計理論框架。

　　隨著公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展，會計目標(biāo)相應(yīng)地由“決策有用”向“經(jīng)管責(zé)任”過渡，會計人員在委托—代理關(guān)系中，處于越來越主動和積極的地位。以編制會計報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)的有效性為著眼點，強調(diào)會計信息的可靠性，根據(jù)決策者的偏好對會計信息進行取舍，管理活動論也自然而然地走上主流地位。

　　我國會計理論的選擇在立足現(xiàn)實的基礎(chǔ)上，應(yīng)注重其預(yù)測和解釋功能而不僅僅是對經(jīng)驗的注腳。脫離特定社會背景的抽象會計是不存在的。我國在建立市場經(jīng)濟體制后，會計的管理職能愈見重要：會計管理以信息為中介實施管理并向決策領(lǐng)域滲透。會計信息系統(tǒng)運行過程的每一步，都深深地打上了管理的烙印，這就是行為會計學(xué)的精髓。

　　四、行為會計的實踐應(yīng)用-管理會計的發(fā)展

　　行為會計最直接也是最有效的作用體現(xiàn)在管理會計的發(fā)展過程中。1987年，哈佛商學(xué)院卡普蘭教授在《相關(guān)性已消失》一書中對傳統(tǒng)的管理會計研究方法提出了革命性的要求，主張把早期的標(biāo)準(zhǔn)成本計算、預(yù)算控制和差異分析的方法轉(zhuǎn)變成盡量采用相關(guān)科學(xué)的理論和方法來研究如何預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來，以控制評價企業(yè)的經(jīng)濟活動。美國會計學(xué)家利特爾頓曾斷言管理會計的研究核心必然從成本管理走向價值管理；日本會計學(xué)家西村明認(rèn)為：“經(jīng)營管理職能與管理會計有密切聯(lián)系，因此，由于行為科學(xué)的影響，會計不得不發(fā)生實質(zhì)性的變化。”這些論點結(jié)合技術(shù)、管理的變革對管理會計提出了值得反思的要求。適時制（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、計算機輔助設(shè)計與制造（CAD／CAM）的采用，使直接人工成本的比重愈來愈小，相反在自動化和彈性制造系統(tǒng)（FMS）方面的投資卻急劇增長。重視信息的相關(guān)性，注重企業(yè)的戰(zhàn)略和行為主體的工作程序，代表了管理會計發(fā)展的方向。

　　什么是真正意義上的管理會計？管理會計是根據(jù)決策目標(biāo)、企業(yè)的資源條件、組織成員的行為規(guī)律，作出有意義的成本估計。西方把這種新形勢下的決策型管理會計稱為“增值管理會計”。它的基本要求是管理會計師必須懂得企業(yè)的實際運作，理解整個決策行為過程，發(fā)掘準(zhǔn)確的信息。作業(yè)會計是行為會計的具體化，是邁向增值管理會計的重要步驟，目的是確定成本動因及行為之間的相互影響，發(fā)現(xiàn)和摒棄對成本無貢獻的作業(yè)，提高工作成效。從本質(zhì)上看，作業(yè)成本計算是一個借助于作業(yè)揭示可供資源、實際使用資源、實際需用資源、無效使用資源和未使用資源，區(qū)分管理增值行為和非增值行為，提供業(yè)績評價信息。作業(yè)成本分析間接費用的可變性，革新完全成本計算法，以“人”的行為責(zé)任為理論起點。

　　我國成本管理體制目前存在著盲目、機械、被動、缺乏實效的問題，其根源是過分強調(diào)以“物”為中心的成本管理而忽視了“以人為本”這一根本的管理原則，從而難以塑造真正的管理文化。改進管理會計的根本途徑是要充分確認(rèn)和尊重組織成員的人生價值，發(fā)揮每一位行為個體的創(chuàng)造性和積極性，注重精神成本和行為動機，同時吸取管理會計的最新技術(shù)成果，取其精華而用之，一旦這種機制建立起來，必將產(chǎn)生巨大的活力。

　　總之，管理會計的發(fā)展是會計“行為化”的結(jié)果，是提高經(jīng)濟效益的必然趨勢。