會(huì)計(jì)的倫理特性是會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重要問(wèn)題。研究它對(duì)于在理論上樹(shù)立觀察會(huì)計(jì)問(wèn)題的倫理視角，在實(shí)踐上堅(jiān)持會(huì)計(jì)的倫理操守都具有積極的意義。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)的倫理特性尚未形成一個(gè)共識(shí)的概念。為方便討論，姑且把會(huì)計(jì)的倫理特性初步界定為會(huì)計(jì)活動(dòng)所具有的基本道義精神和會(huì)計(jì)活動(dòng)所遵循的基本道德前提。會(huì)計(jì)的倫理特性實(shí)質(zhì)上是從倫理角度對(duì)會(huì)計(jì)本性所進(jìn)行的分析和把握。其基本前提是：第一，人類(lèi)社會(huì)的任何領(lǐng)域都有倫理道德，會(huì)計(jì)領(lǐng)域亦如此；第二，會(huì)計(jì)有多種多樣的屬性和前提，倫理屬性和道德前提是其重要的方面。在上述兩個(gè)基本前提下同時(shí)產(chǎn)生了人類(lèi)社會(huì)不同領(lǐng)域的倫理要求有無(wú)異同和不同時(shí)空中的會(huì)計(jì)活動(dòng)有無(wú)共同的倫理基礎(chǔ)兩個(gè)問(wèn)題，會(huì)計(jì)的倫理特性范疇必然包括這兩個(gè)問(wèn)題。

　　第一個(gè)問(wèn)題是如何看待人類(lèi)社會(huì)倫理要求的統(tǒng)一性與具體化和個(gè)性化之間的矛盾。眾所周知，在任何一個(gè)社會(huì)里，每個(gè)領(lǐng)域都存在共同適用的倫理要求。同時(shí)，人類(lèi)社會(huì)的每個(gè)領(lǐng)域，又都有各自相對(duì)獨(dú)立的倫理要求，即在人類(lèi)社會(huì)共同的倫理準(zhǔn)則下，每個(gè)社會(huì)領(lǐng)域都存在高于個(gè)人的具體倫理要求，這也是社會(huì)多樣性、豐富性的標(biāo)志。特定領(lǐng)域的具體倫理要求，體現(xiàn)了其特色。在一定社會(huì)條件下，不同社會(huì)領(lǐng)域既遵循一些人類(lèi)社會(huì)最基本的共同倫理規(guī)范，又有體現(xiàn)本行業(yè)特色的行業(yè)倫理準(zhǔn)則。因此，作為特殊社會(huì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域也必然存在自己的倫理標(biāo)準(zhǔn)和道德前提。

　　第二個(gè)問(wèn)題是如何把握會(huì)計(jì)的倫理特性的永恒性與歷史性之間的矛盾關(guān)系。倫理道德具有發(fā)展性和社會(huì)歷史性。恩格斯在《反杜林論》中指出：“善惡觀念從一個(gè)民族到另一個(gè)民族、從一個(gè)時(shí)代到另一個(gè)時(shí)代變更得這樣厲害，以致它們常常是互相直接矛盾的。”會(huì)計(jì)善惡觀念和標(biāo)準(zhǔn)也是如此。對(duì)同一會(huì)計(jì)現(xiàn)象，不同時(shí)代、不同地域、不同種族和國(guó)家的人是非觀念是不盡相同的。那么，會(huì)計(jì)活動(dòng)還存在共同的倫理前提和道德精神嗎？回答是肯定的。雖然不同時(shí)代、不同階級(jí)、不同國(guó)家的人所持有的具體會(huì)計(jì)倫理觀念和價(jià)值前提千差萬(wàn)別，但這些差異并不排斥共性價(jià)值觀念的存在。在人類(lèi)文明的發(fā)展過(guò)程中，人們形成了對(duì)會(huì)計(jì)的共同認(rèn)識(shí)即要守信、合法、節(jié)儉、敬業(yè)等。這說(shuō)明會(huì)計(jì)的倫理基礎(chǔ)在某種意義上具有永恒性和共同性。

　　會(huì)計(jì)倫理基礎(chǔ)的共同性和永恒性，源于會(huì)計(jì)的基本規(guī)定性。它與人類(lèi)社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相伴隨。會(huì)計(jì)的這種基本價(jià)值是倫理預(yù)設(shè)的出發(fā)點(diǎn)。不同時(shí)代、不同階級(jí)、不同地域的會(huì)計(jì)倫理盡管有不同的內(nèi)容和形式，但它們總要以自己的形式體現(xiàn)會(huì)計(jì)的基本倫理規(guī)定性，總要面對(duì)這些基本問(wèn)題提出倫理要求，從而形成一些共同的觀念。會(huì)計(jì)的倫理特性正是基于會(huì)計(jì)基本問(wèn)題而形成的倫理規(guī)范，它是開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本前提。不能以會(huì)計(jì)倫理觀念與標(biāo)準(zhǔn)具有變化性而否認(rèn)會(huì)計(jì)活動(dòng)共同倫理規(guī)范的存在，也不能機(jī)械地看待會(huì)計(jì)的倫理特性。

　　會(huì)計(jì)倫理規(guī)范從本質(zhì)上說(shuō)是歷史性與永恒性的辯證統(tǒng)一。會(huì)計(jì)的倫理特性的共同性并不表明會(huì)計(jì)倫理規(guī)范的具體內(nèi)容永久不變，它恰恰表現(xiàn)為包括對(duì)立、分歧和富有個(gè)性的倫理要求的多樣性，表現(xiàn)為倫理要求的變化與發(fā)展。變化、對(duì)立、分歧中的共同性又包含和表現(xiàn)為變化、對(duì)立和分歧，這就是會(huì)計(jì)倫理特性的辯證法。討論會(huì)計(jì)的倫理特性問(wèn)題，必須對(duì)會(huì)計(jì)的倫理特性以歷史唯物主義的辯證理解為前提。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)究竟有哪些基本的倫理前提？筆者以為，會(huì)計(jì)活動(dòng)具有如下兩個(gè)方面的倫理特質(zhì)，即會(huì)計(jì)內(nèi)部運(yùn)行的職業(yè)倫理規(guī)范和會(huì)計(jì)外部交往活動(dòng)的倫理原則。它們?yōu)闀?huì)計(jì)的存在與發(fā)展規(guī)定了基本價(jià)值方向，成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)獨(dú)特的道德基石。

　　從社會(huì)發(fā)展學(xué)角度說(shuō)，會(huì)計(jì)活動(dòng)是一種會(huì)計(jì)信息共享活動(dòng)。會(huì)計(jì)信息共享是和會(huì)計(jì)信息私有和獨(dú)占相對(duì)立的范疇，它強(qiáng)調(diào)的是把會(huì)計(jì)信息成果傳遞給所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的人。顯然，各關(guān)系人的要求是會(huì)計(jì)活動(dòng)的重要?jiǎng)右蛑�一。各關(guān)系人的要求又是多樣的，既有合理的一面，又有不合理的一面。在會(huì)計(jì)活動(dòng)如何滿足各關(guān)系人的需要上，應(yīng)當(dāng)首先考察其合理性和道德性。因?yàn)闀?huì)計(jì)倫理研究正是基于會(huì)計(jì)信息如何適應(yīng)信息使用者合理需求為前提，探究會(huì)計(jì)信息的“自然”狀態(tài)，再由此推導(dǎo)出作為會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)的、具有評(píng)判和指導(dǎo)會(huì)計(jì)計(jì)量和信息傳遞等功能的會(huì)計(jì)內(nèi)部運(yùn)行職業(yè)道德規(guī)范。

　　會(huì)計(jì)交往活動(dòng)的原則是多樣的，其中各關(guān)系人之間共生共榮的和諧原則是最為重要的。

　　首先，從社會(huì)學(xué)角度分析，會(huì)計(jì)不是孤立的存在，而是社會(huì)性存在。會(huì)計(jì)的活動(dòng)也不是個(gè)體孤立的行為，而是社會(huì)群體行為。這種社會(huì)客觀性規(guī)定了各關(guān)系人必須是理性人和社會(huì)人的特征，相互之間要共生共榮，而不是相互排斥。會(huì)計(jì)與股東、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、審計(jì)人員、各級(jí)管理者等各關(guān)系人構(gòu)成了一張以會(huì)計(jì)信息為媒介的關(guān)系網(wǎng)。各關(guān)系人和會(huì)計(jì)是這張網(wǎng)的各個(gè)結(jié)點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息是各個(gè)結(jié)點(diǎn)之間的連接閥。如果其中的某個(gè)接頭或者某個(gè)結(jié)點(diǎn)斷裂，這張關(guān)系網(wǎng)就會(huì)破損，并引發(fā)關(guān)系人相互之間利益沖突。這不僅影響會(huì)計(jì)行為道德價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也影響財(cái)務(wù)資源的調(diào)整與重組，甚至?xí)�迫使�?cái)務(wù)行為主體從各自的私利出發(fā)，放棄道德規(guī)范的要求，盲目追求利益最大化，使會(huì)計(jì)共同體面臨分崩離析的局面。

　　其次，在社會(huì)主義社會(huì)里，人民根本利益的一致性和各自利益的獨(dú)立性、不可侵犯性的利益關(guān)系的結(jié)合點(diǎn)是共生共榮的和諧原則。社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的本質(zhì)是社會(huì)財(cái)產(chǎn)公有制。這就決定了人與人的利益具有一致性和共同性，絕不允許任何人為個(gè)人私利而傷害他人利益。但這絕不是對(duì)不同利益主體各自合法利益的徹底否定，而是規(guī)定了處理各自利益沖突的原則，即共生共榮的和諧原則。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，各關(guān)系人必然代表各自的利益，并要求擴(kuò)大和維護(hù)自己的利益，其道德前提是對(duì)其他關(guān)系人合法利益的尊重。而在現(xiàn)實(shí)中，關(guān)系網(wǎng)的某個(gè)接頭或某個(gè)結(jié)點(diǎn)的破裂往往是由于某些關(guān)系人的利己而非利他的要求所造成的，是對(duì)關(guān)系人共生共榮的和諧原則的破壞，必然會(huì)受到社會(huì)正義者的譴責(zé)。即便是古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密也認(rèn)為，雖然人都是受利己心驅(qū)使的“經(jīng)濟(jì)人”，都有利己的動(dòng)機(jī)，但必須考慮到其他利己主義者的利益，才能滿足自己的利益。那些利己而非利他的行為是暫時(shí)的、偶然的現(xiàn)象，不可能存在必然性和永恒性，因人類(lèi)社會(huì)要維系共生共榮的和諧原則，最終會(huì)導(dǎo)致關(guān)系網(wǎng)的破裂和極端利己主義者的覆滅。

　　再次，各關(guān)系人共生共榮的和諧原則是對(duì)孔子財(cái)務(wù)倫理思想的繼承和發(fā)展。根據(jù)《孟子·萬(wàn)章》記載：“孔子嘗為委吏矣，曰：”會(huì)計(jì)當(dāng)而已矣�！�“孔子根據(jù)親身的經(jīng)驗(yàn)體會(huì)，提出了財(cái)務(wù)倫理原則——”當(dāng)“�！碑�(dāng)“的倫理內(nèi)涵深刻而豐富，會(huì)計(jì)”當(dāng)“的內(nèi)涵之一就是喻意關(guān)系人之間的和諧�？鬃釉谔幚�會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，以”當(dāng)“作則，為同事和下屬作出榜樣，并從理論上闡述錢(qián)糧保管、會(huì)計(jì)和主管會(huì)計(jì)等所有相關(guān)關(guān)系人之間的關(guān)系，以達(dá)到關(guān)系人共生共榮和諧與和睦的狀態(tài)。

　　實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)共生共榮的和諧原則，必須樹(shù)立誠(chéng)信。

　　第一，會(huì)計(jì)誠(chéng)信指的是一種會(huì)計(jì)交往方式，它是建立在“契約”基礎(chǔ)之上，以承諾合理期待為核心的一種利益交換方式和交換關(guān)系，其特征有：①它是一種契約關(guān)系。在契約中權(quán)利與義務(wù)既是平等的，又是自愿的，而且各承諾主體在做出自己的承諾時(shí)是真誠(chéng)的，對(duì)方根據(jù)這種承諾能夠做出合理的預(yù)期，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)誠(chéng)信關(guān)系又是一種信用關(guān)系，其背后蘊(yùn)藏的則是一種社會(huì)倫理關(guān)系。②利益的預(yù)期性。會(huì)計(jì)誠(chéng)信體現(xiàn)的利益是預(yù)期的，即在未來(lái)某一時(shí)刻兌現(xiàn)的利益。預(yù)期性本身就暗含著風(fēng)險(xiǎn)性，為了避免風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生關(guān)系的各方都希望對(duì)方是誠(chéng)實(shí)的、守信的，能夠確保預(yù)期的利益。③自覺(jué)兌現(xiàn)。自覺(jué)兌現(xiàn)承諾是會(huì)計(jì)誠(chéng)信主題中的應(yīng)有之意。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利益是決定行為的原動(dòng)力，當(dāng)違約的收益大于違約人的交易成本時(shí)，一些不誠(chéng)實(shí)的人就可能要違約。違約不僅會(huì)給交易對(duì)方造成損失，也會(huì)造成交易秩序混亂，從而影響會(huì)計(jì)活動(dòng)正常發(fā)展，造成大量的損失。因此，自覺(jué)兌現(xiàn)是會(huì)計(jì)誠(chéng)信關(guān)系的保障要求。

　　第二，會(huì)計(jì)的誠(chéng)信既是一種時(shí)代精神，也是會(huì)計(jì)對(duì)自身價(jià)值的追求。會(huì)計(jì)活動(dòng)既是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更是人的活動(dòng)。人以誠(chéng)信為本，因此，人的會(huì)計(jì)行為必須以誠(chéng)信為指導(dǎo)，并借以獲得合理的價(jià)值運(yùn)行導(dǎo)向。

　　會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)現(xiàn)，獨(dú)立性原則是保障。如果會(huì)計(jì)的存在形式不獨(dú)立、會(huì)計(jì)人格不獨(dú)立，會(huì)計(jì)的誠(chéng)信就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)合法的權(quán)利只能被踐踏，關(guān)系人之間的利益沖突將無(wú)法避免，共生共榮的和諧關(guān)系將被打破。獨(dú)立性原則是會(huì)計(jì)共同體內(nèi)部最基本的倫理原則，我們通常把獨(dú)立性原則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)中的精英，因此，獨(dú)立性原則自然成了高層次的道德要求。但是在廣大普通會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)中，人們往往忽視獨(dú)立性原則是最基本的職業(yè)道德規(guī)范，這無(wú)疑會(huì)直接影響到現(xiàn)行會(huì)計(jì)機(jī)制改革。無(wú)論是會(huì)計(jì)回歸制還是會(huì)計(jì)委派制，不同會(huì)計(jì)制度體系中的基本倫理要求都應(yīng)當(dāng)含有會(huì)計(jì)的獨(dú)立性原則。如果會(huì)計(jì)沒(méi)有獨(dú)立性，會(huì)計(jì)的合法權(quán)利問(wèn)題就無(wú)法得到保障。正如黑格爾所指出的，奴隸沒(méi)有人身自由，所以奴隸只有義務(wù)而無(wú)權(quán)利。會(huì)計(jì)合法權(quán)利的前提就是獨(dú)立性原則。在目前情況下，獨(dú)立性原則對(duì)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)尤為重要，這是因?yàn)椋?/p>

　　首先，會(huì)計(jì)一旦掌握了理財(cái)權(quán)，就很容易失去自主性和獨(dú)立性，就會(huì)被權(quán)利的網(wǎng)絡(luò)體系推著走。因?yàn)樗鼘儆趥�(gè)人利益的謀求者，需要權(quán)利體系的安排，做這個(gè)權(quán)利體系的一個(gè)被動(dòng)的從屬性的因子�？梢�(jiàn)，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的核心道德責(zé)任主要就是對(duì)直接領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。因此，從某種程度上講，會(huì)計(jì)喪失了獨(dú)立性，它就變成了惟命是從的奴隸。

　　其次，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制所存在的弊端使會(huì)計(jì)獨(dú)立性難以成為可能。在多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)人員身份具有多重性：在同一事務(wù)中履行多種責(zé)任，同時(shí)擔(dān)任經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體和客體，這實(shí)際上將會(huì)計(jì)人員置于左右為難的境地。

　　再次，各關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)的各種各樣的要求使會(huì)計(jì)容易喪失道德行為選擇的自由權(quán)，并最終失去獨(dú)立性。雖然人的存在是一種設(shè)定性的存在，會(huì)計(jì)的存在也是一種設(shè)定性的存在，但會(huì)計(jì)的設(shè)定性存在是按照社會(huì)各種角色要求的存在。多種角色的要求構(gòu)成了人與人之間責(zé)任和義務(wù)的根據(jù)。會(huì)計(jì)處于多種關(guān)系設(shè)定中，是由社會(huì)關(guān)系多樣性決定的，并對(duì)會(huì)計(jì)的行為選擇構(gòu)成了限制。會(huì)計(jì)行為選擇和種種限制很大程度仍反映在各關(guān)系人的利益要求中。因此，合理的和正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為空間到底有多大？會(huì)計(jì)道德行為選擇的自由權(quán)能有多少？這取決于會(huì)計(jì)的獨(dú)立性程度的高低。

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