摘  要：會計基本理論研究和說明會計最核心的概念和原理，財務(wù)會計基本理論問題的研究受制于會計實務(wù)的發(fā)展水平和會計理論工作者的認(rèn)識水平。財務(wù)會計基本理論的結(jié)構(gòu)應(yīng)包括會計假設(shè)、會計職能、會計目標(biāo)、會計準(zhǔn)則、會計要素、會計環(huán)境、會計程序等內(nèi)容。

　　關(guān)鍵詞：會計理論 會計假設(shè) 會計準(zhǔn)則 會計環(huán)境

　　會計的基本理論是指構(gòu)成會計最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會計活動的理論，也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識和反映客觀經(jīng)濟活動的理論。會計理論一般應(yīng)包括財務(wù)會計理論、管理會計理論和審計理論等內(nèi)容。從會計歷史發(fā)展過程來看，財務(wù)會計歷史最悠久，會計理論的研究也是從其開始的。財務(wù)會計基本理論問題的研究受制于會計實務(wù)的發(fā)展水平和會計理論工作者的認(rèn)識水平。由于會計理論研究人員使用規(guī)范研究的方法，使得會計理論研究有了長足的進步。

　　美國會計學(xué)會1966年發(fā)布的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準(zhǔn)則來判斷、評價會計信息；指明會計實務(wù)中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應(yīng)用范圍以及由于社會發(fā)展而需要擴展會計學(xué)科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀(jì)80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、發(fā)布財務(wù)會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前，國內(nèi)外會計學(xué)界討論會計理論結(jié)構(gòu)問題的說法不一，大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法，即按照會計假設(shè)、會計職能、會計目標(biāo)、會計準(zhǔn)則、會計要素、會計環(huán)境、會計程序等構(gòu)成來進行研究。

　　財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)——會計假設(shè)

　　會計假設(shè)是對財務(wù)會計核算所處的時間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會計實踐活動的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的，為進一步研究財務(wù)會計理論問題提供了理論基礎(chǔ)。由于會計所處的經(jīng)濟環(huán)境較為復(fù)雜，會計核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中，給會計確認(rèn)和計量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業(yè)的會計工作將無法正常進行。會計假設(shè)對于進行科學(xué)的會計理論研究有著非常重要的意義，它規(guī)定了會計理論的外延，也是建立科學(xué)的會計理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國頒布的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中沒有使用會計假設(shè)的概念，而是采用了會計基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認(rèn)的真理，假設(shè)則注重于合理的假定，所以應(yīng)采用會計假設(shè)更為合理。

　　在實際經(jīng)濟活動中，由于社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高，往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會脫離會計基本假設(shè)，這就需要對這些問題進行特殊的處理。如合并會計報表的編制并沒有遵循會計主體假設(shè)，企業(yè)破產(chǎn)清算時顯然與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相背，短期經(jīng)營行為就不需要對經(jīng)營活動進行會計分期。從20世紀(jì)50年代開始，會計假設(shè)作為會計理論研究的起點曾經(jīng)是美國會計理論界的主要特點，認(rèn)為會計假設(shè)應(yīng)該是會計理論的最高層次，它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會計原則的制定，并且對會計實務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問題是，究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的，至今沒有一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)。

　　財務(wù)會計的客觀內(nèi)涵——會計職能

　　會計職能是指會計在經(jīng)濟管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計的客觀內(nèi)涵。會計職能是與經(jīng)濟發(fā)展不同階段對會計的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計在經(jīng)濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎(chǔ)進行，沒有考慮會計實踐的發(fā)展，因此不利于會計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。

　　從現(xiàn)代會計發(fā)展趨勢來看，會計的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，包括預(yù)測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，對會計與管理結(jié)合的要求也越高，會計管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計委派制提供了理論依據(jù)。

　　財務(wù)會計的工作要求——會計目標(biāo)

　　會計目標(biāo)是財務(wù)會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標(biāo)和會計職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會計學(xué)界強調(diào)會計目標(biāo)，我國會計學(xué)界則強調(diào)會計職能，這是由于對財務(wù)會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對會計目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會計目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會計目標(biāo)是反映和報告受托經(jīng)濟責(zé)任及其履行情況。我國會計準(zhǔn)則中會計目標(biāo)的定義是：為國家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長遠(yuǎn)觀點出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。

　　財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會計信息質(zhì)量。不同的國家和機構(gòu)對會計信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國注冊會計師協(xié)會表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會則強調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財務(wù)會計的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會計信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。

　　財務(wù)會計的技術(shù)規(guī)范——會計準(zhǔn)則

　　會計準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對財務(wù)會計進行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財務(wù)會計的一種技術(shù)規(guī)范。會計準(zhǔn)則是會計實踐工作經(jīng)驗的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會計實踐，為會計人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對于一個成熟的社會來說，會計準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實施過程中帶有經(jīng)濟性和政治性。美國的會計準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護社會經(jīng)濟秩序，促進資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀(jì)80年代初由會計學(xué)界開始明確提出會計準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會計制度的制定和國際會計協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國的會計準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，基本準(zhǔn)則對財務(wù)會計核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財務(wù)會計核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會計核算作出了規(guī)定。

　　從理論上看，會計準(zhǔn)則體系是一個較完整的體系，但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問題。

　　財務(wù)會計的具體內(nèi)容——會計要素

　　會計要素是按照經(jīng)濟特性對經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容進行分類的項目，它是財務(wù)會計具體內(nèi)容的基本分類。由于各國的社會經(jīng)濟環(huán)境不同，經(jīng)濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應(yīng)充分考慮項目內(nèi)容的基本特征，即項目的同質(zhì)性、獨立性和系統(tǒng)性。這是因為只有根據(jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進行分類才能夠?qū)ω攧?wù)會計的具體內(nèi)容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會計要素，這樣才有其獨立設(shè)置的意義；同時各個會計要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會計等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國的社會經(jīng)濟特性，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素分為六項，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素（又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素），收入、費用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會計實務(wù)，會計人員才可能在極其復(fù)雜的會計實務(wù)中得心應(yīng)手地進行業(yè)務(wù)處理。

　　財務(wù)會計的社會背景——會計環(huán)境

　　會計環(huán)境是指會計所處的各種客觀條件，不同社會發(fā)展階段的會計有其不同的環(huán)境狀況。會計環(huán)境對會計思想、會計理論、會計組織、會計實務(wù)的發(fā)展有很大的影響力，會計發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時的社會經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會計的發(fā)展對會計環(huán)境也具有很大的反作用，它往往對社會經(jīng)濟秩序的維持，經(jīng)濟資源的配置，財經(jīng)法規(guī)的實施等起重要的影響。正因為如此，各國會計學(xué)家都非常重視會計環(huán)境的研究，往往將其作為會計問題研究的出發(fā)點。

　　會計界一般認(rèn)為，會計環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和政治環(huán)境三類因素。在會計環(huán)境各因素中，對會計影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境，一個國家或地區(qū)社會生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會計理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟環(huán)境，包括經(jīng)濟管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等，它決定會計的研究方向。社會的政治、法律、文化教育等上層建筑對財務(wù)會計實務(wù)和會計準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會計的產(chǎn)生和發(fā)展無不與會計環(huán)境相關(guān)。會計基于管理的需要而產(chǎn)生，又隨著會計環(huán)境的變化而演進。會計與會計環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系，一方面，隨著會計環(huán)境的發(fā)展，會計也日益發(fā)展和成熟；另一方面，新的會計方法也可以促進或阻礙相應(yīng)會計環(huán)境的改變，進而能動地推動社會的發(fā)展。

　　財務(wù)會計的處理技術(shù)——會計程序

　　會計程序是指會計處理會計業(yè)務(wù)、生成會計數(shù)據(jù)和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報告、分析等，它是會計業(yè)務(wù)處理的技術(shù)方法。會計程序的研究往往不被人們重視，這是因為它涉及的是會計的最基本內(nèi)容，會計憑證、賬簿組織、報表體系、會計分工等。其實，在實務(wù)工作中，會計程序關(guān)系到會計實體各職能部門對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映過程和聯(lián)系機制，會計程序的研究具有較重要的現(xiàn)實意義。一個合理的會計處理程序，不僅能提高會計工作的效率和會計控制的質(zhì)量，而且能加強整個企業(yè)的經(jīng)營協(xié)同能力和信息傳遞速度，進而全面提高企業(yè)的整體管理水平。

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