一、傳統(tǒng)全面預(yù)算體系的局限性

　　1911年，美國(guó)工人出身的泰羅（ F.Taylor ，1856-1915）發(fā)表《科學(xué)管理原理》一書，標(biāo)志著管理科學(xué)發(fā)展史上的重要階段-科學(xué)管理（又稱“泰羅制”）的誕生?？茖W(xué)管理的中心問題是提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，主要方法是標(biāo)準(zhǔn)化（制定合理的日工作量，使工人掌握標(biāo)準(zhǔn)化的操作方法，使用標(biāo)準(zhǔn)化的工具、機(jī)器和材料，在標(biāo)準(zhǔn)化的工作環(huán)境中操作）以及采用刺激性的工資報(bào)酬制度（即制定合理的工作定額，實(shí)行差別計(jì)件制，完成任務(wù)正常報(bào)酬、未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)低酬、超標(biāo)準(zhǔn)高酬）?？茖W(xué)管理一經(jīng)產(chǎn)生，迅速在美國(guó)許多企業(yè)得到廣泛應(yīng)用。為配合科學(xué)管理的應(yīng)用，標(biāo)準(zhǔn)成本（standard cost）、預(yù)算控制（budget control）、差異分析（variance analysis）等專門方法于是引進(jìn)到成本會(huì)計(jì)體系之中。1922年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世，該書較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的問題。在1922年美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第三次會(huì)議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究，這次會(huì)議的研究成果不僅把對(duì)有關(guān)“預(yù)算控制”方面的內(nèi)容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會(huì)計(jì)師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制問題的高潮。這些表明，預(yù)算作為一種管理方法在二十世紀(jì)二十年代初已經(jīng)產(chǎn)生。 “實(shí)際上到1925 年，所有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)得到了發(fā)展：為人工、材料和制造費(fèi)用設(shè)置了成本帳戶；為現(xiàn)金、收入和資本編制了預(yù)算；彈性預(yù)算；銷售預(yù)測(cè)，標(biāo)準(zhǔn)成本，差異分析，轉(zhuǎn)移價(jià)格和部門業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，這些實(shí)踐已經(jīng)展示企業(yè)發(fā)展的復(fù)雜性和管理人員對(duì)信息的需求?！泵绹?guó)著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特。S. 卡譜蘭在其名著《管理會(huì)計(jì)的興衰》中的這句話就是當(dāng)時(shí)預(yù)算管理實(shí)踐以及其他管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的概括總結(jié)。但是，應(yīng)當(dāng)指出，由于當(dāng)時(shí)企業(yè)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定，市場(chǎng)基本處于賣方市場(chǎng)，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)不激烈，所以預(yù)算的職能主要是控制，故當(dāng)時(shí)將預(yù)算這種管理方法稱為“ 預(yù)算控制（budget control）”。

　　目前，國(guó)內(nèi)外企業(yè)廣泛應(yīng)用的全面預(yù)算體系完全脫胎于20世紀(jì)的預(yù)算控制方法，筆者稱之為傳統(tǒng)全面預(yù)算。雖然較之于早期的預(yù)算控制在體系上更嚴(yán)謹(jǐn)、更完整，但就當(dāng)今企業(yè)環(huán)境來(lái)講，具有明顯的局限性：

　　1 、傳統(tǒng)全面預(yù)算沒有戰(zhàn)略導(dǎo)向。傳統(tǒng)全面預(yù)算具體由經(jīng)營(yíng)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和長(zhǎng)期投資（資本支出）預(yù)算三部分構(gòu)成。首先它以長(zhǎng)期銷售預(yù)測(cè)或目標(biāo)利潤(rùn)為依據(jù)，編制資本支出預(yù)算和經(jīng)營(yíng)預(yù)算，而經(jīng)營(yíng)預(yù)算則以銷售預(yù)算為起點(diǎn)，按照以銷定產(chǎn)原則進(jìn)行編制，最后，根據(jù)資本支出預(yù)算和經(jīng)營(yíng)預(yù)算編制財(cái)務(wù)預(yù)算。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)全面預(yù)算忽視了戰(zhàn)略的存在，它假定企業(yè)未來(lái)繼續(xù)生產(chǎn)原有的產(chǎn)品并且未來(lái)產(chǎn)品的銷售是可以預(yù)測(cè)的，在此基礎(chǔ)上，以銷售預(yù)測(cè)或目標(biāo)利潤(rùn)為依據(jù)，編制資本支持預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，以保證未來(lái)的生產(chǎn)能力滿足市場(chǎng)對(duì)生產(chǎn)的要求，并用以控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，保證資金的有效籌措和使用，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。這顯然是在企業(yè)外部環(huán)境相對(duì)平穩(wěn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不很激烈，企業(yè)單純以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化為目標(biāo)下的邏輯。在當(dāng)今企業(yè)高度重視競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和戰(zhàn)略管理的形勢(shì)下，這種邏輯失去了存在的基礎(chǔ)。

　　2 、傳統(tǒng)全面預(yù)算編制依據(jù)片面。傳統(tǒng)全面預(yù)算編制依據(jù)是長(zhǎng)期銷售預(yù)測(cè)或目標(biāo)利潤(rùn)。從當(dāng)今企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境來(lái)看，這是非常片面的，在實(shí)踐中會(huì)各企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的不良后果。主要是可能引發(fā)短期行為，不利于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的培育和維護(hù)。

　　3、傳統(tǒng)全面預(yù)算中的成本預(yù)算缺少堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。成本控制是全面預(yù)算管理的重要內(nèi)容。在成本預(yù)算的編制上，傳統(tǒng)全面預(yù)算對(duì)于產(chǎn)品的直接成本按照標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行確定，而對(duì)于制造費(fèi)用以及銷售管理費(fèi)用，則沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)或編制基礎(chǔ)。這在企業(yè)產(chǎn)品直接成本在事實(shí)上為主要成本（prime cost），而制造費(fèi)用以及非制造成本比重很低的歷史條件下是可行的。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在高級(jí)制造系統(tǒng)下，據(jù)美、日成本資料顯示，成本構(gòu)成中直接材料所占比重不足20%，工資所占比重不足10%，其余大部分為知識(shí)資源的消耗和一般費(fèi)用的消耗。由于大量的費(fèi)用失去了預(yù)算的基礎(chǔ)，給預(yù)算的科學(xué)性帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　正因?yàn)閭鹘y(tǒng)全面預(yù)算存在的上述問題，從而給企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)踐帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。據(jù)國(guó)外資料介紹，美國(guó)有60%的企業(yè)沒有將預(yù)算與戰(zhàn)略聯(lián)系起來(lái)。通用電氣的原首席執(zhí)行官曾嚴(yán)厲抨擊預(yù)算在企業(yè)中的功能：“預(yù)算是美國(guó)企業(yè)的致命傷，它根本不該存在。預(yù)算的設(shè)定無(wú)異于劃地自限。根據(jù)預(yù)算流程，通常只能得到每個(gè)人的最低產(chǎn)出，因?yàn)槿巳硕计髨D討價(jià)還價(jià)而將預(yù)算數(shù)字壓低”。

　　二、戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算的基本特征

　　如何克服傳統(tǒng)全面預(yù)算的缺陷？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算取而代之。所謂戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算，是具有如下三個(gè)特征的全面預(yù)算。

　?。ㄒ唬┮詰?zhàn)略為導(dǎo)向

　　戰(zhàn)略是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本策略方法。企業(yè)成敗關(guān)鍵看企業(yè)有無(wú)正確的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略是導(dǎo)向，戰(zhàn)略錯(cuò)了，企業(yè)內(nèi)部工作效率越高，結(jié)果可能偏離企業(yè)目標(biāo)更遠(yuǎn)。因此，西方企業(yè)認(rèn)為“做對(duì)的事情”（do the right things）比“把事情做對(duì)”（do the things right）更重要。故企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理要以戰(zhàn)略為導(dǎo)向。企業(yè)戰(zhàn)略主要包括總體戰(zhàn)略和競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略?？傮w戰(zhàn)略有發(fā)展戰(zhàn)略、維持戰(zhàn)略、收獲戰(zhàn)略和收縮戰(zhàn)略；基本的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略包括總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略和集中一點(diǎn)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略的執(zhí)行需要通過(guò)預(yù)算保證資源的落實(shí)和通過(guò)預(yù)算對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行的財(cái)務(wù)結(jié)果實(shí)施控制。不同的戰(zhàn)略對(duì)預(yù)算的要求不同，因而預(yù)算也必須以戰(zhàn)略為導(dǎo)向才能對(duì)戰(zhàn)略起到支持而不是相反的作用。

　?。ǘ┮云胶庥浄挚橐罁?jù)

　　所謂“平衡計(jì)分卡”（balanced scorecard，又譯為“平衡記分卡”、“綜合記分卡”），簡(jiǎn)單地說(shuō)就是根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略要求而精心設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系，它既是一種革命性的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)，也是一個(gè)有效的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。這個(gè)指標(biāo)體系具有如下特點(diǎn)：

　　1、多維性。該指標(biāo)體系由財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等相互聯(lián)系的四個(gè)維度的指標(biāo)構(gòu)成。

　　財(cái)務(wù)維度：從財(cái)務(wù)角度衡量企業(yè)的指標(biāo)。財(cái)務(wù)指標(biāo)是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的指標(biāo)，它包括活力能力、收益增長(zhǎng)率、經(jīng)濟(jì)增加值等。

　　顧客維度：從顧客角度衡量企業(yè)的指標(biāo)。這類指標(biāo)主要有顧客滿意度、顧客忠誠(chéng)度、市場(chǎng)份額、市場(chǎng)獲得率等。

　　內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度：從企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程角度衡量企業(yè)的指標(biāo)。屬于這類的指標(biāo)有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應(yīng)性等。

　　員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)緯度：從員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)角度評(píng)價(jià)企業(yè)的指標(biāo)。包括高學(xué)歷員工比例、員工生產(chǎn)力、員工滿意度、員工建議、培訓(xùn)時(shí)數(shù)、開發(fā)領(lǐng)先能力等。

　　2、平衡性。傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)僅采用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行。財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然是重要的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，但是它是一個(gè)滯后指標(biāo)，是企業(yè)過(guò)去行為的結(jié)果，而不能揭示企業(yè)未來(lái)將企業(yè)的發(fā)展?jié)撃埽覇渭円载?cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)還可能造成經(jīng)營(yíng)上的短期行為。平衡計(jì)分卡則將企業(yè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)拓展為四個(gè)方面，很好地平衡了財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)與非財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)、滯后績(jī)效指標(biāo)與前置績(jī)效指標(biāo)以及企業(yè)內(nèi)外群體之間的關(guān)系，使企業(yè)業(yè)績(jī)得到全面的評(píng)價(jià)。

　　3、因果性。平衡記分卡四個(gè)方面的指標(biāo)之間具有很強(qiáng)的因果關(guān)系。具體講，就是員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)指標(biāo)支撐內(nèi)部業(yè)務(wù)流程指標(biāo)；內(nèi)部業(yè)務(wù)流程指標(biāo)支撐顧客指標(biāo)；而顧客指標(biāo)又支撐財(cái)務(wù)指標(biāo)；最后，財(cái)務(wù)指標(biāo)的持續(xù)增長(zhǎng)又為員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的改善提供經(jīng)濟(jì)保障。一環(huán)扣一環(huán)，后浪推前浪，最終使企業(yè)走上良性發(fā)展的軌道。

　　4、戰(zhàn)略性。平衡記分卡的戰(zhàn)略性表現(xiàn)在：第一，指標(biāo)體系的制定要以企業(yè)遠(yuǎn)景和戰(zhàn)略為導(dǎo)向；第二，它既注重對(duì)結(jié)果指標(biāo)的衡量，同時(shí)也注重對(duì)企業(yè)未來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起決定因素（領(lǐng)先指標(biāo)或企業(yè)成功的驅(qū)動(dòng)因素）的衡量；第三，企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵在于培養(yǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力就表現(xiàn)在員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)以及內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的不斷革新，而平衡記分卡對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)恰好抓住了這個(gè)關(guān)鍵。

　　平衡記分卡可圖示如下：

　　預(yù)算編制為什么要以平衡記分卡為依據(jù)？主要原因是，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略具有很強(qiáng)的概括性，雖然預(yù)算編制要求以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，但預(yù)算的具體確定卻不能直接以戰(zhàn)略為依據(jù)。而平衡記分卡則是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的具體化，預(yù)算如果符合和支持平衡記分卡指標(biāo)的目標(biāo)和措施，則最終將對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生積極作用。因此，預(yù)算編制應(yīng)以平衡記分卡為依據(jù)。這種以平衡記分卡為依據(jù)的預(yù)算編制方法可稱為“平衡記分卡驅(qū)動(dòng)預(yù)算程序”。

　?。ㄈ┮宰鳂I(yè)為基礎(chǔ)

　　所謂“作業(yè)”（英文為activity ，管理學(xué)者一般譯為“活動(dòng)”，而管理會(huì)計(jì)學(xué)者則譯為“作業(yè)”，本文遵循管理會(huì)計(jì)學(xué)者的譯法）”按照國(guó)際先進(jìn)制造（業(yè)）協(xié)會(huì)（CAM-I ）所屬的成本管理系統(tǒng)（CMS ）工作組的定義，是指（1）組織所完成的工作，和（2）有利于實(shí)現(xiàn)ABC（即作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算）目的的組織內(nèi)部之行為的集合。但實(shí)際上，可以更簡(jiǎn)單通俗地說(shuō)，作業(yè)就是組織發(fā)生的各種各樣的具體活動(dòng)。

　　在一個(gè)企業(yè)里，作業(yè)是無(wú)所不在。實(shí)際上，整個(gè)企業(yè)就是一個(gè)最大的作業(yè)集合體。作業(yè)可以從不同的角度進(jìn)行分類：1 、按作業(yè)之間的關(guān)系，作業(yè)可分為基本作業(yè)（ 包括內(nèi)部后勤作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤作業(yè)、市場(chǎng)和銷售作業(yè)以及服務(wù)性作業(yè) ）和輔助作業(yè)（包括采購(gòu)作業(yè)、技術(shù)開發(fā)作業(yè)、人力資源作業(yè)和一般管理等具有基礎(chǔ)設(shè)施作用的各項(xiàng)作業(yè)），也可分為直接作業(yè)、間接作業(yè)和質(zhì)量保證作業(yè)。2 、按作業(yè)的水平不同，作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和設(shè)備水平作業(yè)。單位水平作業(yè)是指每生產(chǎn)單位產(chǎn)品便相應(yīng)進(jìn)行一次的作業(yè)，其成本隨產(chǎn)量的變化而變化。批水平作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品時(shí)便相應(yīng)執(zhí)行一次的作業(yè)，其成本隨批數(shù)的變化而變化，但對(duì)每批產(chǎn)品的產(chǎn)量而言，又是固定的。產(chǎn)品水平作業(yè)是企業(yè)內(nèi)為維持多種產(chǎn)品的生產(chǎn)而需執(zhí)行的作業(yè)，這些作業(yè)消耗著那些用來(lái)開發(fā)產(chǎn)品或生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的各項(xiàng)投入，其作業(yè)量和成本均隨不同產(chǎn)品數(shù)目的增加而增加。設(shè)備水平作業(yè)是維持企業(yè)的一般制造過(guò)程的作業(yè)。該類作業(yè)在某種程度上有益于整個(gè)企業(yè)，但并不針對(duì)于任何個(gè)別的產(chǎn)品。設(shè)備水平作業(yè)成本相對(duì)各種產(chǎn)品來(lái)講是固定的成本。3 、按作業(yè)對(duì)顧客價(jià)值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)的作業(yè)，包括法律規(guī)定必須執(zhí)行的作業(yè)（如進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告、申報(bào)納稅等）和同時(shí)滿足下面三個(gè)條件的作業(yè)：（1）該作業(yè)將帶來(lái)狀態(tài)的改變；（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來(lái)完成；（3）該作業(yè)使其他作業(yè)得以執(zhí)行。增值作業(yè)可進(jìn)一步分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。非增值作業(yè)（nonvalue-added activity）則是不必要的作業(yè)，也就是企業(yè)中絕對(duì)必須保留的作業(yè)以外的所有其他作業(yè)。如果一項(xiàng)作業(yè)不能同時(shí)滿足上述三個(gè)條件中的任何一個(gè)，就可以斷定其為非增值作業(yè)，如調(diào)度、搬運(yùn)、待工、檢驗(yàn)、倉(cāng)儲(chǔ)等就是非增值作業(yè)。 4 、按作業(yè)執(zhí)行的效率高低，作業(yè)可以分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。低效作業(yè)是可以進(jìn)一步提高其效率的作業(yè)。

　　作業(yè)與成本有密切關(guān)系，成本的發(fā)生根本講是由作業(yè)的執(zhí)行引起，因此，我們以作業(yè)為對(duì)象，通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析研究，進(jìn)而采取措施，消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對(duì)于削減成本、提高效益具有重要意義。故現(xiàn)代管理大師彼得。F. 德魯克說(shuō)：“唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業(yè)。想使成本單方面下降的措施很少有效。試圖以較低成本完成那些根本不應(yīng)該做的作業(yè)一點(diǎn)意義也沒有”。類似地，美國(guó)哈佛商學(xué)院著名的戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾。波特也指說(shuō)過(guò)：“歸根到底，企業(yè)間成本和價(jià)格的不同，來(lái)自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售和運(yùn)輸其產(chǎn)品和服務(wù)所需的種種作業(yè)，比如吸引顧客、裝配最終產(chǎn)品和培訓(xùn)員工。成本是由作業(yè)的執(zhí)行而產(chǎn)生的，而成本的優(yōu)勢(shì)來(lái)自于特定作業(yè)的執(zhí)行對(duì)比競(jìng)爭(zhēng)者的有效性。同樣，差異還來(lái)自作業(yè)的選擇及其執(zhí)行。因此，作業(yè)是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本單位。企業(yè)總體上的優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)來(lái)自于其所有的作業(yè)，而不止其中的一部分?！?

　　從上述對(duì)作業(yè)的分析以及著名管理學(xué)家的論述中，我們可以看到，作業(yè)是成本的動(dòng)因，同時(shí)作業(yè)也是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源。因此，企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略要求，合理地確定作業(yè)及作業(yè)之間的關(guān)系，對(duì)于降低成本，培育競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)具有重要意義。預(yù)算作為管理工具，以作業(yè)為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)和作業(yè)量來(lái)確定資源的消耗，可以使成本預(yù)算更好地發(fā)揮作用，故西方20世紀(jì)90年代作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（activity-based budgeting，ABB）應(yīng)運(yùn)而生，這是預(yù)算管理的重要發(fā)展。

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