一、以“系統(tǒng)觀”取代“機械觀”

　　（一）“系統(tǒng)觀”同“機械觀”的對比分析

　　哲學(xué)思維是人類思維的最高層次，它反映人對各種事物以至整個世界深層次的總體認(rèn)識。

　　從哲學(xué)上看，“機械觀”（mechanistic view）認(rèn)為，一個組織就像一臺機器，是機械地進(jìn)行運作，其機械運作的動力，是來自組織的外部。這種觀點，在自然科學(xué)上，同15世紀(jì)英國物理學(xué)家牛頓提出的成為經(jīng)典力學(xué)基礎(chǔ)的牛頓運動定律的觀點趨于一致。

　　“系統(tǒng)觀”（systemic view）不同于“機械觀”，它認(rèn)為世界是由許多大大小小的系統(tǒng)組成，一個系統(tǒng)不是由許多從屬于它小系統(tǒng)的機械湊合（簡單的加總），而是一個“有機體”。在一個有機體中，局部不能脫離整體而存在，局部只有在整體中才有存在的意義。一個有機體的各個部分之間形成一個互動關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，這種互動關(guān)系的運轉(zhuǎn)不是像鐘、表那樣要靠外力的推動，而是它們本身之間存在著一種內(nèi)在作用力的相互驅(qū)動。自然界的萬物是如此，人類社會各種有機性的組織體也是如此。這種觀點，在自然科學(xué)上，同20世紀(jì)初創(chuàng)立并得到迅速發(fā)展的“量子力學(xué)”（它概括了物質(zhì)在微觀世界的運動規(guī)律）所持的觀點趨于一致。

　?。ǘ┈F(xiàn)代財務(wù)會計奠基于簿記論，體現(xiàn)“機械觀”

　　眾所周知，現(xiàn)代財務(wù)會計是以500年前“現(xiàn)代會計之父”帕喬利創(chuàng)立的“借貸復(fù)式記賬法”為基礎(chǔ)建立和發(fā)展起來的。提供嚴(yán)密的環(huán)環(huán)相扣、強調(diào)線性平衡與勾稽關(guān)系的財務(wù)數(shù)據(jù)，是“借貸復(fù)式記賬法”的主要特點。它把整體視為局部的簡單加總，認(rèn)為整體與局部的關(guān)系是一種簡單的線性依存關(guān)系，如：費用增加，必然會導(dǎo)致成本增加；成本增加，必然導(dǎo)致利潤減少；收入增加，必然會導(dǎo)致利潤增加；等等。由此而建立起會計體系，顯然是同“機械觀”的思想相一致的。從哲學(xué)上的認(rèn)識論、方法論看，不能不說是一種內(nèi)在的缺陷。

　?。ㄈ┈F(xiàn)代管理會計為人本管理提供信息支持，體現(xiàn)“系統(tǒng)觀”

　　人本管理是由物本管理演化而來。物本管理認(rèn)為管理是一個單純的物質(zhì)技術(shù)過程，把人也作為管理的對象和生產(chǎn)操作的工具，納人物的系統(tǒng)進(jìn)行管理。20世紀(jì)初，泰羅創(chuàng)立的科學(xué)管理（Scientific Management），把工人看作是機器設(shè)備的附屬品，使人性物化，因而是一種非人性化的物本管理。物本管理遵循物質(zhì)運動的客觀規(guī)律，要求管理人員運用以“精確定量”為基本特征的嚴(yán)密的數(shù)量分析方法進(jìn)行管理，從認(rèn)識論、方法論看，是同“機械觀”的思想相一致的。

　　人本管理不同于物本管理。人本管理認(rèn)為：不能把管理看作是單純的物質(zhì)技術(shù)過程，而是一個復(fù)雜的人文社會系統(tǒng)，要求在尊重人的人格獨立和個人尊嚴(yán)的前提下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營中的主體地位。因而“以人為本”的管理系統(tǒng)，是一個動態(tài)的有機體，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復(fù)雜的人際關(guān)系，具有很大的靈活性和不確定性，是難以甚至無法用精確的數(shù)據(jù)來表現(xiàn)的。這就使精確的定量化方法失去了使用的前提。因而要求管理人員運用以“思辨定性”為基本特征的“人文思維”，深入到人的“精神世界”去認(rèn)識、分析、研究相關(guān)問題，力求從員工對自己行為的主動性和人際關(guān)系的和諧性出發(fā)，來充分調(diào)動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創(chuàng)造性。人本管理的這種人文性，從認(rèn)識論、方法論看，是同“系統(tǒng)觀”的思想相一致的。

　　管理會計，作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的一個重要組成部分，是融管理和會計于一體的一個專門領(lǐng)域，其特性自然是依管理的特性為轉(zhuǎn)移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。人本管理和與其相融合的管理會計的人文性及其所體現(xiàn)的“系統(tǒng)觀”，還可從它們所依存的組織基礎(chǔ)與思想、文化基礎(chǔ)作進(jìn)一步的闡明：

　　1、組織基礎(chǔ)。從縱向的集權(quán)化、控制化的管理轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向的、扁平式的分權(quán)化管理，以基層作為管理權(quán)力的基點，在組織成員之間形成一種平等的伙伴式關(guān)系，確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權(quán)、知情權(quán)和參與權(quán)，使每個員工在各自的工作崗位上都有權(quán)依據(jù)他們直接掌握的信息，審時度勢，適應(yīng)情況的變化自行進(jìn)行決策，并在其運作中形成一種以“自主管理”為基礎(chǔ)的“自行調(diào)節(jié)”、“自行控制”、“自行適應(yīng)”的機制。這種不是靠權(quán)力而是靠信息來維系的組織結(jié)構(gòu)，是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統(tǒng)觀的組織基礎(chǔ)。

　　2、思想基礎(chǔ)。在企業(yè)內(nèi)部實行“產(chǎn)業(yè)民主”，使員工和經(jīng)理人員處于平等地位，享有同樣的參與權(quán)力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業(yè)管理過程的始終，使企業(yè)真正成為一個民主的、人性化的組織，借以從人的內(nèi)心深處來激發(fā)每個人的主人翁責(zé)任感和樂于奉獻(xiàn)的精神動力，使每個人頭腦中的知識寶庫都能轉(zhuǎn)化為企業(yè)取之不盡的創(chuàng)造源泉。這種尊重人的人格獨立、權(quán)力平等的民主化思想，是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統(tǒng)觀的思想基礎(chǔ)。

　　3、文化基礎(chǔ)。以價值觀和相應(yīng)的道德風(fēng)尚、行為準(zhǔn)則為核心的文化，是一種內(nèi)在的自律性因素，它像一只“無形的手”，可以深入到人的內(nèi)心世界，有效地規(guī)范和引導(dǎo)人的行為，在處理各種復(fù)雜的社會關(guān)系中充分發(fā)揮其“社會軟件”的作用。企業(yè)作為由廣大員工組成的有機聯(lián)合體，在組織與成員之間形成一種風(fēng)雨同舟、患難與共的企業(yè)文化，有助于增強廣大員工對企業(yè)的內(nèi)聚力和對企業(yè)目標(biāo)的認(rèn)同感，進(jìn)而實現(xiàn)組織目標(biāo)與組織成員個人目標(biāo)二者之間的協(xié)調(diào)一致性，并促使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營充滿生機與活力。這是人本管理和與其相融合的管理會計的人文性與系統(tǒng)觀的文化基礎(chǔ)。

　　二、管理會計必須同社會文化觀相結(jié)合

　　眾所周知，在會計領(lǐng)域，通過各種技術(shù)方法所形成的會計信息并不是死的數(shù)字，而是社會經(jīng)濟活動的綜合反映。會計信息怎樣形成和使用關(guān)系到社會成員、社會組織以至整個國家的利害、得失甚至前途命運。楊時展教授曾有句名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治?！逼湓⒁饧词侨绱恕?br>
　　由此可見，會計問題絕不是單純的技術(shù)性問題。通過會計的技術(shù)方法進(jìn)行收集、加工、綜合、分析所形成的會計信息，要使它對社會經(jīng)濟的發(fā)展充分發(fā)揮積極作用，首要的問題是必須以正確的社會文化觀為指導(dǎo)。由于管理會計的技術(shù)方法遠(yuǎn)比財務(wù)會計更為復(fù)雜而多樣，重視問題的這方面，尤為必要。

　　人類社會的文化可以從許多不同角度進(jìn)行研究。一般認(rèn)為，文化的核心部分是人類在認(rèn)識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中所形成的價值觀念、道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則。其中價值觀是人們對事物的深層次的認(rèn)識，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導(dǎo)地位。一個人的價值觀反映他的最終追求、判別是非的標(biāo)準(zhǔn)，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說，在一定的社會環(huán)境、條件下，道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則都是由價值觀所驅(qū)動。例如，一個人如果確立了這樣價值觀：不愿意辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利己，在行為上在達(dá)不到目的（追求盡可能高的享受得不到實現(xiàn)）而又別無其他選擇時，就可能鋌而走險，甚至謀財害命。再聯(lián)系到會計上來，大家知道，在會計文獻(xiàn)上有一個廣為流傳的說法，即“會計是經(jīng)濟活動的語言”。當(dāng)然，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數(shù)字、圖表相結(jié)合的語言。但語言（不管是口頭上的或書面上的）都只是思維的外殼（外在的表現(xiàn)形式）。它通過特定的形式，表現(xiàn)和傳遞人們一定的思想文化內(nèi)容——包括有關(guān)人們的價值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則。會計的功能，不管會計文獻(xiàn)上有多少種說法，歸根到底，是行為功能。會計的技術(shù)方法不管如何復(fù)雜、先進(jìn)，如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經(jīng)濟生活發(fā)揮任何實際作用。而要使會計的行為功能得到充分發(fā)揮，就不是單純靠研究它的技術(shù)方法所能奏效的，還必須深入研究它的社會文化層面，實現(xiàn)會計研究的技術(shù)觀和社會文化觀相結(jié)合。

　　更具體一點說，一個組織的領(lǐng)導(dǎo)人如果在價值觀上確立了“以權(quán)擾數(shù)”，達(dá)到“以數(shù)謀官”、“以數(shù)謀位”的追求目標(biāo)（通過虛假的數(shù)字反映虛假的業(yè)績，以謀求權(quán)位的升遷），并為此而要求會計部門按照他們的意志行事，在道德上就不可能做到誠實守信，在行為上就會假賬真算或真賬假算，導(dǎo)致會計信息的嚴(yán)重失真。像這樣的會計問題，就不是單純依靠改進(jìn)會計的技術(shù)方法所能解決的，而必須探索問題產(chǎn)生的社會文化根源，在社會大環(huán)境中，從樹立正確的價值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則入手，才能從根本上解決問題。否則，無異舍本而逐末。從這里也可以更明確地認(rèn)識到：會計的社會文化層面遠(yuǎn)比它的技術(shù)層面重要得多。

　　從總體上看，一門學(xué)科的技術(shù)層面可以看作是它的“硬件”，而相應(yīng)的社會文化觀則可看作是它的“軟件”。后者是前者的靈魂和生命。任何技術(shù)方法的應(yīng)用如果沒有正確的社會文化觀為指導(dǎo)，將無法對社會經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生積極的效果。管理會計自然也是如此。

　　三、對數(shù)學(xué)方法應(yīng)用問題的重新認(rèn)識

　　數(shù)學(xué)是一門研究現(xiàn)實世界中的空間形式和數(shù)量關(guān)系，即數(shù)與形的科學(xué)。它不是自然科學(xué)，也不是人文、社會科學(xué)，而是屬于哲學(xué)層次的“認(rèn)知性科學(xué)”。

　　在管理會計領(lǐng)域要運用一定的數(shù)學(xué)方法研究變量之間的相互依存關(guān)系，是很自然的。問題在于：在管理會計中應(yīng)用的數(shù)學(xué)方法是不是越艱深就越能提高其有效性呢？這是管理會計在其發(fā)展中值得研究的一個問題。

　　20世紀(jì)70年代到80年代，曾興起過一股在管理會計中應(yīng)用較高深的數(shù)學(xué)的熱潮，并認(rèn)為這是管理會計區(qū)別于財務(wù)會計的主要標(biāo)志之一。因為從方法上看，財務(wù)會計所用的方法是描述說的方法（對已發(fā)生的事情進(jìn)行描述），只用到初等數(shù)學(xué)就夠了：管理會計所用的方法是分析性方法，要分析所涉及的各種變量的運動變化及其客觀規(guī)律性，因而用到較高深的數(shù)學(xué)方法，由此也可以表明管理會計比財務(wù)會計更具艱深性和科學(xué)性。從這種認(rèn)識出發(fā)，西方在這一領(lǐng)域的許多名家在這一時期出版的影響較大的教科書，如H.Bierm、Jr等合著的Managerial Cost Accounting（1976）（管理成本會計）、G.Shillinglaw編著的Managerial Accounting（1977）（管理會計）、JaCk Gray等合著的Cost and Management Accounting（1982）（成本管理會計）、Robert S.Kaplan編著的AdvancedManagement Accounting（1982年第1版）（中級管理會計），都較廣泛地應(yīng)用了許多高等數(shù)學(xué)方法（如微積分、數(shù)學(xué)規(guī)劃、矩陣代數(shù)、投入-產(chǎn)出模型、排隊論、蒙特卡羅模擬法等），似乎這是管理會計進(jìn)行學(xué)科建設(shè)應(yīng)繼續(xù)遵循的一個方向。實際情況是不是這樣呢？最具典型意義的是：著名的Robert S.Kaplan與Anthony A.Atkinson合著的Advanced ManagementAccounting（1989年的第2版、1998年的第3版）（中級管理會計）卻明顯地轉(zhuǎn)向了，刪去了絕大部分用較深的數(shù)學(xué)方法表述的內(nèi)容，而把研究的重點轉(zhuǎn)移到有關(guān)企業(yè)管理的體制、組織與決策等問題上來。我認(rèn)為，Robert S.Kaplan在教材編纂上的這一示范行動，有助于撥正管理會計學(xué)科建設(shè)的般向，是有重大意義的。

　　現(xiàn)在看來，高等數(shù)學(xué)方法在管理會計中可恰當(dāng)?shù)剡\用，但不能過高地估計它的作用。這是因為，所謂“數(shù)學(xué)是科學(xué)的語言”，嚴(yán)格地說只能理解為是自然科學(xué)的語言。必須看到社會經(jīng)濟現(xiàn)象和自然現(xiàn)象畢竟有很大的差別，因而數(shù)學(xué)方法在社會經(jīng)濟科學(xué)和在自然科學(xué)中應(yīng)用的有效程度也有很大的不同。這是因為：在社會經(jīng)濟活動中，人的因素是居于主導(dǎo)地位的。人作為社會生產(chǎn)力諸因素中最重要的因素，并不像物質(zhì)資源、財務(wù)資源、時間資源等等那樣都可以直接進(jìn)行量化，按照一定的規(guī)則納入數(shù)學(xué)模型。人，作為社會人，以至文化人，其學(xué)識、經(jīng)驗、能力、心理等因素及其主動性、積極性發(fā)揮的程度等等，極為復(fù)雜、多變，是難于甚至無法進(jìn)行量化，進(jìn)而納入數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析的。對數(shù)學(xué)模型的求解得出的“最優(yōu)”數(shù)量關(guān)系，也有賴于模型的使用者（決策者）根據(jù)其智慧、謀略進(jìn)行綜合判斷，以確定其可行和滿意的程度，并據(jù)以作必要的修正。

　　由此可見，在管理會計中，高等數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用雖可在較大程度上彌補一般定性分析的不足，但不能過分夸大它的作用。在以人為主導(dǎo)的社會經(jīng)濟活動中，數(shù)學(xué)方法只能作為一種輔助性的工具來使用，應(yīng)力求避免濫用數(shù)學(xué)方法的傾向。

　　四、研究的視野從“二維結(jié)構(gòu)”向“三維結(jié)構(gòu)”擴展

　　會計的發(fā)展變化同它所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境條件的發(fā)展、變化和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展水平，有著直接的密切的聯(lián)系。對會計發(fā)展史作一簡單的回顧，可以看到，從它的基本結(jié)構(gòu)上看，已經(jīng)完成了從“一維結(jié)構(gòu)”向“二維結(jié)構(gòu)”的發(fā)展，即從“單式簿記”向“復(fù)式簿記”的發(fā)展，這一發(fā)展歷程，是同從基本上屬于自給自足的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟向以生產(chǎn)社會化為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展相適應(yīng)的?，F(xiàn)在我們面臨從工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟新時代的轉(zhuǎn)變。由于知識經(jīng)濟是以創(chuàng)造性知識為其核心的生產(chǎn)要素，對原有的工業(yè)經(jīng)濟進(jìn)一步深化和發(fā)展了，于是出現(xiàn)了許多新問題，這些問題，從會計上看，是依靠財務(wù)會計原有的“二維結(jié)構(gòu)”模式無法解決的。因而隨著工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，管理會計突破財務(wù)會計“二維結(jié)構(gòu)”的既定框框，轉(zhuǎn)變?yōu)樵凇叭S結(jié)構(gòu)”模式的基礎(chǔ)上，走自己獨立發(fā)展的道路，就成為歷史的必然。

　　較具體地說，從歷史上看，以自給自足為基本特征的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟，生產(chǎn)出來的東西消費以后，如果還有剩余，是以“資產(chǎn)”的形式存在，不管是農(nóng)民還是地主，只會把所占有的資產(chǎn)積存起來，甚至把它埋在地下。也就是他們只會存錢，不會用錢，更不會把所占有的資產(chǎn)拿去投資，使資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為資本，因為當(dāng)時還沒有出現(xiàn)像“資本”或“投資”這樣的經(jīng)濟概念。在這種情況下，占有資產(chǎn)的人要利用會計記賬，只要用“一維結(jié)構(gòu)”的單式簿記就夠了，因為要掌握資產(chǎn)占有量的增減變化，只需要了解期初原來存多少，本期新收到了多少，本期用掉了多少，最后得出期末還存多少，十分簡單明了。

　　會計，作為一個社會經(jīng)濟范疇，其內(nèi)容是隨著歷史的發(fā)展和社會的進(jìn)步而不斷豐富和擴展的。因而可把會計體系比作是“一棵枝繁葉茂、繁花似錦的樹”，以示其不斷豐富、發(fā)展的動態(tài)性?，F(xiàn)在再以此為基礎(chǔ)作進(jìn)一步的展開。我認(rèn)為，從會計結(jié)構(gòu)的發(fā)展看，可以這樣來說明：農(nóng)業(yè)經(jīng)濟社會的會計，作為“一維結(jié)構(gòu)”的單式簿記，好比是一棵生長在山上或平原上的樹，它的各個部分——樹干、樹枝、樹葉都是看得見、摸得著的，其增減變化是簡單明了的。

　　到了工業(yè)經(jīng)濟社會，情況就不同了，經(jīng)濟上自給自足的成分少了，經(jīng)濟的社會化程度高了，商品貨幣關(guān)系迅速地發(fā)展了，資產(chǎn)可以通過投資轉(zhuǎn)化為資本，資本作為運動中的價值，不僅可以保值，還可以增值（錢被埋在地下是靜止的，只能保值，而資本則可通過運動——循環(huán)周轉(zhuǎn)而增值）。于是出現(xiàn)了許多如“產(chǎn)權(quán)”、利潤和債權(quán)、債務(wù)等等抽象化概念。采用“二維結(jié)構(gòu)”的復(fù)式簿記即由此而產(chǎn)生。再以樹作比喻，“二維結(jié)構(gòu)”的復(fù)式簿記不同“一維結(jié)構(gòu)”單式簿記，在于它不是一棵生長在山上或平原上的樹，而是生長在河邊或湖邊的樹，既有岸上的樹的本體，還有水中樹的“倒影”——資產(chǎn)有如樹的本體；負(fù)債、資本有如樹在水中的“倒影”，于是有了資產(chǎn)=負(fù)債+資本的公式。本式中的資產(chǎn)，既包括實物資產(chǎn)，也包括傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)（如現(xiàn)金、銀行存款，有價證券、應(yīng)收賬款等）；而負(fù)債則包括傳統(tǒng)的應(yīng)付賬款，應(yīng)付票據(jù)和銀行借款等。對衍生金融工具問題，需另作專題性的研究，在這里，存而不論。資產(chǎn)有如樹的本體，是看得見、摸得著的；負(fù)債和資本作為樹的“倒影”是看得見、摸不著的（如股票作一張“產(chǎn)權(quán)”的憑證，是看得見的，而股票的價值是100元、1000元還是10000元，所寫的只是一個符號，是摸不著的，因為它們代表的不同價值摸起來都一樣，毫無差別）。還有一點，樹體和水中的“倒影”的關(guān)系，當(dāng)風(fēng)平浪靜、水平如鏡的時候，樹體和水中的“倒影”是一致的；當(dāng)風(fēng)暴一來，波濤洶涌的時候，水中的“倒影”就完全變形了，這也可以用來說明：在市場經(jīng)濟中投資、借債都有一定的不確定性和風(fēng)險性。對金融資產(chǎn)凈值的影響尤為敏感。

　　再說，工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟發(fā)展，情況又會怎樣呢？知識經(jīng)濟不同于工業(yè)經(jīng)濟，在于它是以人的創(chuàng)造性知識為其核心的生產(chǎn)要素；它是以知識作為企業(yè)創(chuàng)造新的價值、從而增強企業(yè)巨大競爭優(yōu)勢的最重要的源泉！再以樹作為比喻，在知識經(jīng)濟社會，管理會計又怎樣表現(xiàn)為“三維結(jié)構(gòu)”呢？大家知道，知識從總體上看，都是“既看不見、也摸不著”的，它好比生長在河邊或湖邊的樹的根部。樹根是埋藏并擴展于地層的深處，為整個樹的發(fā)育、成長吸收和輸送養(yǎng)分。一棵樹根深才花繁、葉茂。在知識經(jīng)濟社會，管理會計將以其特定方法（不同于財務(wù)會計的方法）著重進(jìn)行知識資源（包括顯性知識資源和隱性知識資源）的研究。仍以樹作比喻，意思是說，它研究的領(lǐng)域，既包括看得見、摸得著的樹的本體的研究，也包括看得見、摸不著的樹在水中的“倒影”的研究，還包括既看不見、也摸不著的樹的根部的研究，從而由“二維結(jié)構(gòu)”擴展為“三維結(jié)構(gòu)”。我們這樣來論述這一問題，也可簡稱為會計演化的“樹形理論”。還有一點，即使是現(xiàn)行的管理會計，從研究的時間跨度上看，也和財務(wù)會計不同，是屬于“三維結(jié)構(gòu)”，即“既研究過去、也研究現(xiàn)在和未來”（特別是其中的決策研究，都是面向未來的，而財務(wù)會計則主要研究歷史記錄）。