一、管理會(huì)計(jì)方法在西方是否“沒有得到普遍應(yīng)用”

　　《楊文》寫道：1980年便取得“國外的資料，知道美國的企業(yè)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的比例…大約是10%吧，很懷疑這個(gè)數(shù)字是不是可靠。1985年…參觀柏 克萊附近一家惠普公司的工廠?！麄兘榻B情況時(shí)說，他們沒有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親自聽到，我是不會(huì)相信的。那時(shí)回憶起上述10%的數(shù)據(jù)，覺得可信 了”，按照《楊文》的思路，“管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，是以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，”而成本會(huì)計(jì)在美國只有10%的企業(yè)應(yīng)用，那么管理會(huì)計(jì)（方法）在西方自然 “沒有得到普遍應(yīng)用”。我們認(rèn)為，這里首先要澄清兩個(gè)問題：

　　（一）何謂“管理會(huì)計(jì)方法”《楊文》認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)方法是指“成本會(huì)計(jì)…加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績考核方法，”或者指“計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成 本”，“責(zé)任會(huì)計(jì)”以及“經(jīng)濟(jì)學(xué)家和統(tǒng)計(jì)學(xué)家們早就提出來的…概念和模式”。應(yīng)該說，這種概括比較完整。這里擬將討論的就是這些管理會(huì)計(jì)方法。

　?。ǘ┰~組“普遍應(yīng)用”中“普遍”一詞含義是什么 我們認(rèn)為，“普遍”一詞應(yīng)該定量。按照最簡單且又最嚴(yán)格的方法，“普遍應(yīng)該等于100%”，即100%的管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用于100%的企業(yè)，才可稱之為 “普遍”。在這個(gè)意義上，管理會(huì)計(jì)方法無論在美國還是在中國都不可能達(dá)到普遍應(yīng)用的程度，相關(guān)的討論則是毫無意義的，按照另外一種符合常識(shí)但較為粗略的方 法，“普遍小于100%但大于50%”。這種定量方法可以為人們“普遍”接受。它表明：不是“全部方法”用于“所有企業(yè)”、而是“部分方法”用于“部分企 業(yè)”就是“普遍”，進(jìn)言之，一種管理會(huì)計(jì)方法在一家或多家（最多可達(dá)49%）企業(yè)中沒有應(yīng)用，并不能說明這種方法未被普遍使用；相反，一種管理會(huì)計(jì)方法在 一家或多家（不超過50%）企業(yè)中應(yīng)用也不能說明這種方法已經(jīng)被普遍應(yīng)用。在這個(gè)意義上，《楊文》依據(jù)美國惠普的一家工廠沒有使用標(biāo)準(zhǔn)成本就相信成本會(huì) 計(jì)、進(jìn)而管理會(huì)計(jì)方法在西方?jīng)]有得到普遍應(yīng)用，似失之于嚴(yán)謹(jǐn)。

　　一般說來，管理管理會(huì)計(jì)方法在西方是否得到普遍應(yīng)用對(duì)我們來說并不重要。因?yàn)閷?duì)于特定管理會(huì)計(jì)方法來說，無論它在西方企業(yè)應(yīng)用的情況如何，只要對(duì)我國 企業(yè)有用，我們便用；對(duì)一個(gè)企業(yè)有用，我們就用于一個(gè)企業(yè)，諸如此類。但問題并非如此之簡單。人們在討論管理會(huì)計(jì)方法在西方應(yīng)用的普遍程度時(shí)，總是帶有傾 向性。試圖為管理會(huì)計(jì)方法在我國應(yīng)用找一個(gè)參照系，即某種方法在西方普遍采用，我們也可以普遍采用；反之，亦反。這在我國流行的管理會(huì)計(jì)教科書中表現(xiàn)的尤 其明顯，其中幾乎沒有中國自己的東西。

　　那么，管理會(huì)計(jì)方法在西方究竟應(yīng)用得怎么樣呢？我們有幸存有《楊文》提到的斯坦福大學(xué)Horngren等三位教授合著的那本《成本會(huì)計(jì)：以管理為重 點(diǎn)》（1997年，英文第9版）。該書26章，合成7個(gè)部分，即成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，計(jì)劃與控制工具，用于決策的成本信息，成本分配與收益，質(zhì)量控制與適時(shí)制， 資本預(yù)算，管理控制系統(tǒng)。按照中國大陸學(xué)者的看法，這無異于一本管理會(huì)計(jì)。該書一個(gè)突出特點(diǎn)是穿插進(jìn)25項(xiàng)關(guān)于成本會(huì)計(jì)在公司應(yīng)用情況的調(diào)研 （Surveys of Company Practice）結(jié)果。 它們與《楊文》的判斷大相徑庭。茲摘引“制造業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用普遍程度”的調(diào)研結(jié)果如下：

　　國 別 被調(diào)查企業(yè)中使用標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)所占％

　　美　國

　　愛爾蘭

　　英　國

　　瑞　典

　　日　本 86

　　84

　　76

　　73

　　65

　　注：表中數(shù)據(jù)都是經(jīng)嚴(yán)格調(diào)研取得，大多發(fā)現(xiàn)在美國《管理會(huì)計(jì)》雜志。

　　二、成本會(huì)計(jì)有沒有用

　　《楊文》寫道：“成本會(huì)計(jì)…在中國則和社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會(huì)計(jì)的實(shí)行是很有限的?！彪S著中國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過渡 到市場經(jīng)濟(jì)，“是不是一部分國有企業(yè)連成本計(jì)算也被廢除了呢？不是不可能?！ゴ蠓判　?，小企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變化，還需要不需要有成本會(huì)計(jì)，是由企業(yè)管理者決 定的。在美國，絕大部分企業(yè)不是也不計(jì)算成本嗎？”。我們認(rèn)為，這些觀點(diǎn)是大大值得商榷的。

　?。ㄒ唬┏杀緯?huì)計(jì)有沒有姓“資”性“社”問題答案應(yīng)該是否定的。因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)最初是伴隨著工業(yè)革命從而資本主義的興起在英國產(chǎn)生，后來被美國人發(fā)揚(yáng)光 大。現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)已經(jīng)是包括中國在內(nèi)的世界各國理論工作者和實(shí)際工作者共同智慧的結(jié)晶。英美的資本家與中國國有企業(yè)使用的成本會(huì)計(jì)在基本原理上是相同的。 當(dāng)然，這并不是說中國成本會(huì)計(jì)與英美成本會(huì)計(jì)沒有差別。事實(shí)上，沒有兩個(gè)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)完全相同。但這種差別不體現(xiàn)社會(huì)制度，而是由成本會(huì)計(jì)本身造成的。 此其一；其二，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)兩種不同體制中，成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展，應(yīng)用的廣度和深度也有差別。這種差別也不體現(xiàn)社會(huì)制度，只反映經(jīng)濟(jì)管理體制， 其情形與《楊文》的觀點(diǎn)完全相反，即在一般意義上，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)限制成本會(huì)計(jì)應(yīng)用，市場經(jīng)濟(jì)才為成本會(huì)計(jì)應(yīng)用提供更為廣闊的前景。道理很簡單：成本會(huì)計(jì)首先是 價(jià)值計(jì)算。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)實(shí)際上是一種集權(quán)型的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)，不承認(rèn)企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。而市場經(jīng)濟(jì)則是一種分權(quán)型的商品經(jīng)濟(jì)，講究資本經(jīng)營，企業(yè)追求在本保 值、增值，因而企業(yè)需要計(jì)算成本。大量事實(shí)證明：經(jīng)濟(jì)體制改革以前，盡管我們在利用成本開支范圍的確定來調(diào)節(jié)企業(yè)與國家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、在班組核算等 方面積累了一定經(jīng)驗(yàn)，但總的說來，它與經(jīng)濟(jì)體制改革以來應(yīng)用與重視成本會(huì)計(jì)的情境是無法比擬的。

　?。ǘ┢髽I(yè)管理是否可以決定不用成本會(huì)計(jì)

　　答案也應(yīng)該是否定的。我們認(rèn)為，所謂“應(yīng)用”，在這里，首先是指將成本會(huì)計(jì)教科書中介紹的方法應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)。當(dāng)然，不可能原樣照搬，總是有所變 逐，有所引伸；同時(shí)，也不可能將所有方法都直接用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)，總是一部分能夠直接應(yīng)用，而另一部分或者作為能夠直接應(yīng)用的那些方法的基礎(chǔ)和拓展，或者 作為方法使用者的“思維訓(xùn)練”和“預(yù)備知識(shí)”，而屬于間接應(yīng)用。其次，還指在企業(yè)管理實(shí)務(wù)中實(shí)際地計(jì)算和控制成本，將成本數(shù)據(jù)用于決策等諸如此類的活動(dòng)。 這就是說，不局限于應(yīng)用成本會(huì)計(jì)教科書介紹的方法。大街上推車賣冰棍的老太太，甚至不知道什么是成本會(huì)計(jì)教科書，但一天過去，她少不了算計(jì)一下當(dāng)天是賠還 是賺，因此，她不得不計(jì)算成本，應(yīng)用成本會(huì)計(jì)。不同的僅僅在于她憑借的是常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，而不是教科書。