一、研究背景

　　當(dāng)今中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問(wèn)題是：會(huì)計(jì)信用短缺。經(jīng)濟(jì)違法犯罪以及大量腐敗現(xiàn)象，幾乎都與財(cái)會(huì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所不自律、做假賬分不開(kāi)。這已經(jīng)成為嚴(yán)重危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的一個(gè)“毒瘤”。企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)師在利益和誠(chéng)信的權(quán)衡與選擇間，很容易遺失賴(lài)以生存和發(fā)展的誠(chéng)信，成為利益的俘虜而出讓道德。造假在全世界已造成“風(fēng)借火勢(shì)，火借風(fēng)威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下，第三代領(lǐng)導(dǎo)集體在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新的發(fā)展時(shí)期提出了重要治國(guó)方略——“以德治國(guó)”。認(rèn)真領(lǐng)會(huì)這一治國(guó)方略的深刻內(nèi)涵，對(duì)于我們探究會(huì)計(jì)職業(yè)自律、進(jìn)行會(huì)計(jì)的道德建設(shè)具有綱領(lǐng)性指導(dǎo)意義。我們不僅需要法治，而且也需要德治，使法治與德治相輔相成、相互促進(jìn)。對(duì)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，依法治理會(huì)計(jì)和以德治理會(huì)計(jì)是一個(gè)緊密結(jié)合的整體，兩者都以其獨(dú)特功能來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為。德治是以其感召力和勸導(dǎo)力提高會(huì)計(jì)道德水平；法治是通過(guò)其權(quán)威性和強(qiáng)制性來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為，提高整個(gè)會(huì)計(jì)界的道德水平。因此，在此背景下，本課題對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律在全社會(huì)的養(yǎng)成，都具有深遠(yuǎn)的啟示性意義。

　　二、研究?jī)?nèi)容

　　全課題共八大部分，六萬(wàn)多字。第一部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系作了簡(jiǎn)要論述。首先指出研究會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為必須從動(dòng)機(jī)與行為的關(guān)系出發(fā)，指出會(huì)計(jì)行為是企業(yè)管理當(dāng)局依“法”而治的會(huì)計(jì)運(yùn)動(dòng)過(guò)程或活動(dòng)，而會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)則是導(dǎo)致這個(gè)過(guò)程或活動(dòng)如何發(fā)生發(fā)展的內(nèi)在根據(jù)。會(huì)計(jì)行為在客觀上受兩種前提制約：一種是社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為的接受程度，它是會(huì)計(jì)行為的外部制約因素，對(duì)會(huì)計(jì)行為的性質(zhì)和度量起硬性法律制約或輿論的或道德的軟性制約的作用；另一種是受自我鼓勵(lì)、自律的內(nèi)部制約。

　　會(huì)計(jì)硬性制約是會(huì)計(jì)行為規(guī)范體系中的最高層次，它強(qiáng)調(diào)的是“合法”。會(huì)計(jì)道德規(guī)范強(qiáng)調(diào)的是“合情”，是根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)理性規(guī)范做出的要求，是由從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人們?cè)陂L(zhǎng)期共同交往和工作中逐步形成的、并以某種習(xí)慣和傳統(tǒng)等形式固定下來(lái)的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則，是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)行為活動(dòng)中必須嚴(yán)格遵守的職業(yè)準(zhǔn)繩。它具有強(qiáng)烈的職業(yè)性和社會(huì)性，價(jià)值取向是“為善”，是一種“道德價(jià)值”，它調(diào)整的是會(huì)計(jì)人員與其他社會(huì)集團(tuán)以及會(huì)計(jì)人員之間的倫理關(guān)系。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是自律與他律的結(jié)合，它需要借助外界輿論的壓力，也需要把社會(huì)的需要轉(zhuǎn)化為個(gè)人的內(nèi)在要求，運(yùn)用自我評(píng)價(jià)方式來(lái)約束會(huì)計(jì)人員的行為。

　　第二、三部分對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)“利”與“義”作了分析，指出現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度都是以相應(yīng)的道德意識(shí)、道德習(xí)慣和價(jià)值觀念為前提的。會(huì)計(jì)道德的本質(zhì)特征是超越狹隘功利動(dòng)機(jī)的自律性，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征是與之相反的功利性和他律性。對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身而言，它具有“非會(huì)計(jì)道德”的性質(zhì)。會(huì)計(jì)人員為達(dá)到自己的物質(zhì)利益而給他人提供好處的行為不是自律而是他律，只有把行善本身視為目的才是自律。自律性確實(shí)是超功利道德的本性，所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，人的行為是不是只有他律而完全排斥自律呢？我們認(rèn)為不是。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)有一種本性：要求規(guī)則化。因?yàn)槿魺o(wú)市場(chǎng)規(guī)則，就不能為市場(chǎng)的正常發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定、協(xié)調(diào)有序的內(nèi)部環(huán)境。這些規(guī)則包括：用誠(chéng)實(shí)（不弄虛作假）、平等（不搞市場(chǎng)壟斷）等原則來(lái)約束個(gè)體行為。以德治國(guó)為建立信用體系提供了前提條件，對(duì)誠(chéng)信的發(fā)展起到推動(dòng)作用。會(huì)計(jì)“德治”是會(huì)計(jì)“法治”的重要補(bǔ)充和輔助力量。會(huì)計(jì)“德治”能夠彌補(bǔ)會(huì)計(jì)“法治”的不足，能夠起到第二道防線(xiàn)的作用。會(huì)計(jì)“法治”是會(huì)計(jì)“德治”的有力保證。只有這樣才能在實(shí)際工作中使依法治理會(huì)計(jì)與以德治理會(huì)計(jì)能夠相互滲透、相輔相成，構(gòu)建德法并行的會(huì)計(jì)新格局。德治和法治、倫理建設(shè)和法制建設(shè)、自律和他律有機(jī)結(jié)合，不可偏廢，是治理會(huì)計(jì)造假的成功經(jīng)驗(yàn)。

　　第四部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)失范、職業(yè)自律作了經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析。通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析，指出沒(méi)有建立市場(chǎng)退出機(jī)制——“可信的承諾和威脅”機(jī)制缺乏，導(dǎo)致重復(fù)博弈蛻變?yōu)橐淮尾┺模�而�?huì)計(jì)行為失范造假成本也相應(yīng)顯著下降；民事賠償機(jī)制和集體訴訟機(jī)制缺位，使得會(huì)計(jì)行為失范者可以忽視長(zhǎng)期利益而一味追逐短期利益；信息不對(duì)稱(chēng)和道德風(fēng)險(xiǎn)使得監(jiān)管部門(mén)和失范者“合謀”等使職業(yè)失范產(chǎn)生。造假究其行為動(dòng)機(jī)，主要是他們以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于所付出的代價(jià)，代價(jià)越小，謀利越高，造假行為發(fā)生的概率就越大。因此，提高會(huì)計(jì)治假效力有兩點(diǎn)建議：一是不能忽視道德他律性的一面。必須加強(qiáng)道德的制度化建設(shè)，增強(qiáng)其硬性約束力。道德要求規(guī)范化，增強(qiáng)其可操作性。二是建立健全道德執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。通過(guò)制度安排，保證具體的會(huì)計(jì)自律行為獲得較大收益，保證會(huì)計(jì)造假行為付出極大的成本代價(jià)，加大法定成本的設(shè)定，加大懲治力度，培育合格的交易主體，確保會(huì)計(jì)行為在規(guī)范有效的激勵(lì)與約束機(jī)制中展開(kāi)，也是必不可少的。還指出企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的關(guān)鍵途徑：完善誠(chéng)信立法體系，創(chuàng)造良好的法律環(huán)境；加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)，創(chuàng)造良好的道德環(huán)境；強(qiáng)化誠(chéng)信管理制度；建立誠(chéng)信行業(yè)協(xié)會(huì)，創(chuàng)造良好的服務(wù)環(huán)境等方面做出有效的制度安排。

　　第五部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。通過(guò)對(duì)中外會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的比較，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，把它歸納為：會(huì)計(jì)職業(yè)理想、會(huì)計(jì)工作態(tài)度、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任、會(huì)計(jì)職業(yè)技能、會(huì)計(jì)工作紀(jì)律和會(huì)計(jì)工作作風(fēng)。設(shè)想中國(guó)職業(yè)道德體系應(yīng)由這樣幾個(gè)部分組成：第一，會(huì)計(jì)職業(yè)道德概念，提出會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的行為，以達(dá)到行為守則所規(guī)定的最低可行的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任和職業(yè)公正。第二，操守準(zhǔn)則，這是強(qiáng)制性的道德標(biāo)準(zhǔn)，可以充分借鑒世界會(huì)計(jì)的優(yōu)秀成果和我國(guó)的傳統(tǒng)文化予以制定。第三，守則說(shuō)明，為明確行為守則的范圍和實(shí)施提供指南，以提高其現(xiàn)實(shí)操作性，甚至說(shuō)明行為守則在各種特殊情況下的運(yùn)用。在類(lèi)似情況下，違反準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員將被要求對(duì)其行為做出解釋。

　　我們認(rèn)為，最簡(jiǎn)單、最基本的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范必須包括三個(gè)內(nèi)容：第一個(gè)要素是決定道德價(jià)值取向的部分，贊成用職業(yè)理想，它是整個(gè)職業(yè)道德規(guī)范的靈魂與核心，是制約具體行為的最高準(zhǔn)則。第二個(gè)要素是對(duì)會(huì)計(jì)人員的基本要求，包括知識(shí)、技能、品德能力等方面的要求。第三個(gè)要素是行為準(zhǔn)則與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其功能類(lèi)似于理性規(guī)范中的“判別準(zhǔn)則”、“操作規(guī)程”和法律規(guī)范中的“處理”�；�本點(diǎn)為：①精通業(yè)務(wù)，勝任工作；②保持公正；③保守秘密；④保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的核心內(nèi)容可以概括為“求實(shí)講真”四個(gè)字。會(huì)計(jì)作為一種職業(yè)首先應(yīng)該著眼于職業(yè)素養(yǎng)，會(huì)計(jì)職業(yè)素養(yǎng)包括：職業(yè)語(yǔ)言、職業(yè)知識(shí)、職業(yè)思維、職業(yè)技術(shù)、職業(yè)信仰和職業(yè)道德六個(gè)方面。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行為立足之本，而誠(chéng)信自律又是本中之本。

　　因此作者提出構(gòu)建德業(yè)雙修的教育體系，在會(huì)計(jì)界、教育界普遍開(kāi)展誠(chéng)信教育，營(yíng)造出“信則共贏，不信則皆亡”的良好氛圍。同時(shí)完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)，確立自我評(píng)價(jià)、本單位內(nèi)部評(píng)價(jià)、用戶(hù)評(píng)價(jià)和社會(huì)評(píng)價(jià)等方法十分重要。

　　第六部分論述了會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理——從他律到自律。論述了自律是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德，即會(huì)計(jì)人員在履行會(huì)計(jì)義務(wù)時(shí)已把應(yīng)負(fù)的職責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)心道德感，形成自己的會(huì)計(jì)職業(yè)良心。職業(yè)道德發(fā)展的最高階段是價(jià)值目標(biāo)階段。在這一階段，職業(yè)良心與職業(yè)責(zé)任在職業(yè)目標(biāo)的統(tǒng)帥下融為一體，職業(yè)道德的他律性與職業(yè)道德的自律性已達(dá)到高度統(tǒng)一，外在導(dǎo)向的價(jià)值目標(biāo)與內(nèi)心價(jià)值追求目標(biāo)已完全吻合。價(jià)值目標(biāo)階段是我們建設(shè)和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德的奮斗目標(biāo)，是今后努力的方向。會(huì)計(jì)職業(yè)的執(zhí)行不是受制于外力，而是通過(guò)會(huì)計(jì)人員自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷和自我“立法”來(lái)體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容及要求的一種制度安排。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制是以會(huì)計(jì)職業(yè)良心為核心的會(huì)計(jì)自律道德，完善于以會(huì)計(jì)職業(yè)義務(wù)為核心的他律道德。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律以外在的管理體制、法律、制度安排為運(yùn)行方式，同時(shí)它又以會(huì)計(jì)人員職業(yè)良心體驗(yàn)、職業(yè)意志約束、職業(yè)責(zé)任限制等為主要內(nèi)容的一種職業(yè)道德運(yùn)行狀態(tài)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的核心內(nèi)容之一是會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律的內(nèi)在導(dǎo)向機(jī)制，內(nèi)在的導(dǎo)向來(lái)源于目標(biāo)，它規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律行為及其機(jī)制運(yùn)行狀況的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的具體方向。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制具有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與道德目標(biāo)相一致的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制將會(huì)計(jì)職業(yè)人“應(yīng)當(dāng)怎樣”的道德準(zhǔn)則內(nèi)化為調(diào)節(jié)職業(yè)道德的尺度；它從權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)職業(yè)人的行為時(shí)，主要依靠其自身的固有規(guī)定和特有機(jī)理而實(shí)施調(diào)節(jié)；會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的調(diào)節(jié)功能，主要訴諸輿論褒貶、溝通疏導(dǎo)、教育感化等，注重職業(yè)責(zé)任心，不帶有國(guó)家強(qiáng)制性質(zhì)，其調(diào)節(jié)方式主要是通過(guò)道義的力量去感化。

　　本部分還提出了公司道德自律導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的幾個(gè)方面：①構(gòu)建雙贏調(diào)節(jié)運(yùn)行機(jī)制。利益是道德的基礎(chǔ)，任何道德行為的背后，都隱藏著一個(gè)主要的支配點(diǎn)——利益動(dòng)機(jī)。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，絕大多數(shù)個(gè)人利益與社會(huì)集體利益基本上趨于一致。因此可建立起雙向需要的利益關(guān)系和道德原則。②構(gòu)建雙向義務(wù)的規(guī)范調(diào)節(jié)機(jī)制。要真正實(shí)現(xiàn)道德規(guī)范作為社會(huì)道德價(jià)值導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的功能，還必須解決道德規(guī)范或道德要求內(nèi)化問(wèn)題，即在社會(huì)道德要求與主體的內(nèi)在道德追求之間架起一條道德內(nèi)化的橋梁，這座橋梁就是道德義務(wù)。③構(gòu)建揚(yáng)善抑惡的輿論評(píng)論機(jī)制。④構(gòu)建“良心”與“公心”的道德心理機(jī)制。

　　第七部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。指出職業(yè)道德原則和規(guī)范轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德品質(zhì)和行為，是一個(gè)內(nèi)外結(jié)合、外因通過(guò)內(nèi)因起作用的過(guò)程。凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程，會(huì)計(jì)行為環(huán)境的好壞直接影響到會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低。并對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。

　　最后，提出企業(yè)文化作為可操作系統(tǒng)，對(duì)于道德社會(huì)化起到至關(guān)重要的作用。企業(yè)道德文化始終貫穿于企業(yè)文化建設(shè)的各個(gè)階段，并支持著企業(yè)文化建設(shè)的健康發(fā)展。企業(yè)文化對(duì)企業(yè)發(fā)展有導(dǎo)向、規(guī)范、約束、凝聚、融合等作用，已逐漸成為人們的共識(shí)。構(gòu)建企業(yè)文化、誠(chéng)信自律與企業(yè)家精神是實(shí)現(xiàn)可操作系統(tǒng)的切入點(diǎn)。

　　三、價(jià)值及意義

　　《會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制研究》對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)“利”、“義”分析，在利益驅(qū)動(dòng)中構(gòu)建職業(yè)自律、自律的經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容、會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理、會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化以及企業(yè)文化建設(shè)等方面都進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，我們提出了一些見(jiàn)解，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究，還是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律在中國(guó)的形成，都具有啟示性的意義。形成了獨(dú)特科學(xué)價(jià)值的學(xué)術(shù)見(jiàn)解、研究成果和研究方法，為推動(dòng)有中國(guó)特色的職業(yè)倫理自律建設(shè)有原創(chuàng)性的意義。它不僅可以為主管部門(mén)制定實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)道德提供理論依據(jù)；而且也可以為各單位構(gòu)建微觀的會(huì)計(jì)職業(yè)自律提供重要的參考，為遏止會(huì)計(jì)造假、優(yōu)化會(huì)計(jì)行為、重塑會(huì)計(jì)人格使其盡可能地減少形而上學(xué)而多一些理性提供依據(jù)。建設(shè)與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系，是一個(gè)龐大的社會(huì)系統(tǒng)工程。本課題與時(shí)俱進(jìn)地倡導(dǎo)職業(yè)自律，其現(xiàn)實(shí)意義在于崇尚誠(chéng)信的職業(yè)操守，捍衛(wèi)“不做假賬”的精神底線(xiàn)，事關(guān)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代化建設(shè)的興衰與成�。�