[摘要]：新會計準(zhǔn)則正是在會計的國際協(xié)調(diào)和趨同的大背景下，同時考慮我國的特殊經(jīng)濟環(huán)境的大背景下頒布的。它的頒布是我國會計審計史上的里程碑，對促進(jìn)經(jīng)濟社會發(fā)展、全面建設(shè)小康社會具有重大的意義。本文重點分析了新會計準(zhǔn)則對上市公司財務(wù)報表的影響，并在最后分析了新會計準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定。

　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則    合并財務(wù)報表  影響  范圍

　　隨著經(jīng)濟全球化趨勢深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā)，在認(rèn)真總結(jié)我國會計審計改革實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，大膽借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會計審計準(zhǔn)則，為深入實施“請進(jìn)來”和“走出去”戰(zhàn)略，擴大互利合作、實現(xiàn)共同發(fā)展提供標(biāo)準(zhǔn)趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺。兩大準(zhǔn)則體系的發(fā)布，架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會計審計技術(shù)橋梁，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好更多地“走出去”，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國會計審計國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國對外開放水平。

　　一、新會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的修改新準(zhǔn)則合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

　　二、對上市公司財務(wù)報表的影響新準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》）中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?！?/p>

　　在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。”在新準(zhǔn)則中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。可以看出，新準(zhǔn)則中是基于”控制“概念對子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權(quán)。

　　既然新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢必將對合并報表產(chǎn)生較大的影響。原會計制度規(guī)定對不重要的子公司（如相關(guān)比重小于10% ） 可以不納入合并范圍：特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融企業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權(quán)益，收入和利潤，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。同時，由于新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，使得上市公司很難利用股東股權(quán)變動為由分合報表，美化財務(wù)狀況。新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。可以說，新準(zhǔn)則加強了上市公司合并報表的真實性和可信性。

　　另外，新準(zhǔn)則對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對合并報表產(chǎn)生的影響，進(jìn)一步降低財務(wù)風(fēng)險，同時也會增加企業(yè)的財務(wù)成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則的要求報表的往來抵銷上，會大幅度提高財務(wù)人員的工作強度。另外，新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)該按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整：或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。同時取消了舊準(zhǔn)則中當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，可直接利用該子公司會計報表編制合并會計報表的規(guī)定，再加上特殊行業(yè)等，只要在控制范圍內(nèi)也應(yīng)并入合并范圍的規(guī)定，鑒于不少集團公司內(nèi)部涉及多行業(yè)的情況，合并報表的難度將進(jìn)一步加大。

　　三、暫行規(guī)定存在的問題《暫行規(guī)定》對合并范圍的規(guī)定存在諸多問題，在實務(wù)中引起了諸多不便和不規(guī)則的行為。

　?。?）形式主義，不以控制為基礎(chǔ)在我國對合并范圍的規(guī)定中，確定合并財務(wù)報表的合并范圍不是以控制為基礎(chǔ)的，過于形式化，如規(guī)定母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍，但實際上存在這種情況：雖然擁有半數(shù)權(quán)益性資本但并不具有實質(zhì)控制權(quán)。

　　《暫行規(guī)定》只規(guī)定了當(dāng)擁有的權(quán)益性資本低于或等于半數(shù)但具有實質(zhì)控制權(quán)的四種情況，并未考慮當(dāng)擁有的權(quán)益性資本過半數(shù)但卻沒有實質(zhì)控制權(quán)的情況。

　　（2）賦予合并主體過多的自主空間《暫行規(guī)定》賦予了合并主體過多的自主空間，使企業(yè)可以人為的調(diào)節(jié)合并范圍，從而將符合集團目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍，而將不符合集團目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合，利用現(xiàn)有規(guī)定的個別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報表的真實性和完整性。主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

　　1．計算間接擁有權(quán)益性資本的方法不明確《暫行規(guī)定》只規(guī)定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權(quán)益性資本。在實務(wù)中企業(yè)計算權(quán)益性資本的方法主要有兩種：加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)的權(quán)益性資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權(quán)益性資本比例可能與實際情況是矛盾的。

　　例如，A.B.C三個公司的持股關(guān)系如下：

　　按照乘法原則，A對C的權(quán)益性資本擁有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能將C納入自己的合并范圍，但實際情況是，A對B擁有直接的控制權(quán)，而B對C擁有直接的控制權(quán)，則A可以通過B擁有對C的間接控制權(quán)，所以如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話，C應(yīng)納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結(jié)果就不符合“實質(zhì)重于形式”原則。

　　2．“可以不納入”的規(guī)定賦予了合并主體選擇的權(quán)利

　　《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》規(guī)定了6種可以不納入合并范圍的情況，《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》把這6種情況規(guī)定為“可以不納入”，這種非硬性的規(guī)定賦予了合并主體在選擇合并范圍時較大的靈活性，使企業(yè)可以根據(jù)自己的需要選擇合并范圍，不利于提高會計信息的質(zhì)量。

　?。?）“可以不納入”的有些規(guī)定缺乏合理性1．小規(guī)模企業(yè)按照《關(guān)于合并財務(wù)報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字（1996）2號）的規(guī)定，子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%的企業(yè)可以不納入合并范圍，首先，這個10%的重要性標(biāo)準(zhǔn)值得商榷。其次，如果一個企業(yè)擁有很多小規(guī)模企業(yè)，那么這此小規(guī)模企業(yè)的總效應(yīng)將是很巨大的，將這此小規(guī)模企業(yè)全部排除在合并范圍之外將是不合理的。

　　2．特殊行業(yè)企業(yè)按照《關(guān)于合并財務(wù)報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字（1996）2號）的規(guī)定，銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司可以不納入合并范圍。我們都知道，隨著社會的發(fā)展，企業(yè)集團的多元化經(jīng)營越來越普遍，甚至有的集團特殊行業(yè)的子公司所占份額很大，那么此時將這此特殊行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外，就會影響合并范圍的完整性，不能合理、完整的傳達(dá)集團的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。

　　3.關(guān)停并轉(zhuǎn)和非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定關(guān)停并轉(zhuǎn)和非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司可以不納入合并范圍，一方面，規(guī)定并未解釋什么是“關(guān)停并轉(zhuǎn)”，另一方面，“非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”可以不納入合并范圍，暗含的意思就是“非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為正數(shù)的子公司”應(yīng)納入合并范圍，這與“關(guān)停”的子公司可以不納入合并范圍是相矛盾的。

　　4.己宣告破產(chǎn)或清理整頓的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定己宣告破產(chǎn)、或按照破產(chǎn)程序己宣告清理整頓的子公司可以不納入合并范圍，這好像就是說母公司可以“擇優(yōu)錄取”，這樣合并財務(wù)報表就不能合理的反映整個集團的業(yè)績。

　?。?）將合營企業(yè)納入合并范圍《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。

　?。?）未明確租賃、委托等形式的企業(yè)是否納入合并范圍我國企業(yè)的經(jīng)營方式多種多樣，包括以租賃、委托等形式將子公司交由第二方經(jīng)營等，《暫行規(guī)定》中未對這類特殊形式的企業(yè)做出規(guī)定。

　　《暫行規(guī)定》在以上方面的不合理性會產(chǎn)生極大的后果，一方面企業(yè)在實務(wù)中有一些問題無章可循，另一方面賦予了企業(yè)在實務(wù)中很大的自主權(quán)，可以人為調(diào)節(jié)合并范圍，從而影響會計信息的真實性和完整性，降低了會計信息的質(zhì)量。

　　三、新會計準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定及改善新會計準(zhǔn)則在很多方面對下文提到的暫行規(guī)定的缺陷進(jìn)行了改善。

　?。?）取消了比例合并法對比例

　　合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》第158條中有關(guān)合并報表的相關(guān)規(guī)定中?！镀髽I(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，而在?lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

　?。?）合并財務(wù)報表的種類　　

　　在《暫行規(guī)定》中，合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分；而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分。其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范，及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。

　?。?）少數(shù)股東權(quán)益的列報

　　我國《暫行規(guī)定》中指出：子公司所有者權(quán)益項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目之前單列一類，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。

　?。?）新會計準(zhǔn)則做出的其它方面的改進(jìn)

　　新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這種控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。

　　新會計準(zhǔn)則對合并范圍的具體的規(guī)定在以下方面做出了改進(jìn)：

　　1.由“權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù)，與國際會計準(zhǔn)則保持一致。

　　2.強調(diào)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，與國際會計準(zhǔn)則保持一致。確定子公司是否應(yīng)納入合并范圍，應(yīng)以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　同時，這條規(guī)定也彌補了原規(guī)定中對雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實質(zhì)控制的情況的缺失。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是新會計準(zhǔn)則也規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準(zhǔn)則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制”的規(guī)定如出一轍。

　　3.新會計準(zhǔn)則考慮了潛在的表決權(quán)因素。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債卷、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　4.新會計準(zhǔn)則擴大了合并范圍。新會計準(zhǔn)則要求，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù)，并會使一些隱藏的債務(wù)暴露，這可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團的真實業(yè)績。

　　5.把子公司分為兩種：納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”，規(guī)定更加明確，賦予了合并主體更少的判斷空間，有利于提高會計信息的質(zhì)量。

　　結(jié)束語：

　　整體來說，新會計準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定做出了很大改進(jìn)，進(jìn)一步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，有助于規(guī)范我國會計實務(wù)，遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍，這有助于提高我國的會計信息質(zhì)量。但筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國產(chǎn)權(quán)制度改革并未最終完成，市場經(jīng)濟運行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預(yù)行為，企業(yè)的會計報表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)盡量結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展水平實際和法律慣例傳統(tǒng)，減少一蹴而就的“大躍進(jìn)”，從而穩(wěn)健地推進(jìn)會計準(zhǔn)則的建設(shè)，根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展水平和資本市場狀況逐步推進(jìn)會計準(zhǔn)則的完善工作。

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