摘  要：環(huán)境管理會計(jì)是近來管理會計(jì)發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是伴隨著可持續(xù)發(fā)展這種新經(jīng)濟(jì)增長模式的提出而出現(xiàn)的。隨著人們對環(huán)境保護(hù)越來越重視，企業(yè)中對環(huán)境相關(guān)的成本和收益就要進(jìn)行衡量。本文從環(huán)境管理會計(jì)的產(chǎn)生入手，主要闡述環(huán)境管理會計(jì)的作用及對現(xiàn)行的會計(jì)實(shí)務(wù)提出的挑戰(zhàn)。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會計(jì)、可持續(xù)發(fā)展、京都議定書

　　一、可持續(xù)發(fā)展概念的提出與環(huán)境管理會計(jì)的產(chǎn)生

　　為了滿足迅速增長的人口和不斷提高生活水平的要求，發(fā)展始終是人類的共同追求。傳統(tǒng)觀念上的發(fā)展主要是以國民生產(chǎn)總值的增長為主要指標(biāo)，以工業(yè)化為基本內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)增長?；谶@種發(fā)展理論，形成了第二次世界大戰(zhàn)之后空前的“增長熱”，引發(fā)了新的矛盾，出現(xiàn)了環(huán)境污染和生態(tài)惡化等嚴(yán)峻的問題。為了走出困境，20世紀(jì)80年代提出的“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”得到世界各國的共同認(rèn)可，逐步形成共識。第一次把“可持續(xù)發(fā)展”作為一個當(dāng)代科學(xué)術(shù)語明確提出來的是在1980年的《世界自然保護(hù)大綱》中。這一大綱是國際自然保護(hù)聯(lián)盟受聯(lián)合國環(huán)境與開發(fā)署的委托，在世界野生生物基金會的支持和協(xié)助下制訂的。為了使人們對世界自然保護(hù)大綱中所提出的觀念有更進(jìn)一步的了解和落實(shí)到行動上，世界自然保護(hù)聯(lián)盟于1981年推出了另一部具有國際影響的文件《保護(hù)地球》。這一文件從社會科學(xué)的角度，對“可持續(xù)發(fā)展”作了進(jìn)一步的闡述。對“可持續(xù)發(fā)展”概念的形成和發(fā)展起到重要推動作用的是世界環(huán)境與發(fā)展委員會（1983年11月成立）于1987年2月向聯(lián)合國提交的一份題為《我們共同的未來》的報(bào)告。報(bào)告對當(dāng)前人類在發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面存在的問題進(jìn)行了全面和系統(tǒng)的分析，提出了一個為世人普遍接受的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的概念。認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展就是“滿足當(dāng)代人的需求，又不損害后代人滿足其需求能力的發(fā)展”，并指出，過去我們關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境帶來的影響，現(xiàn)在我們迫切感受到生態(tài)的壓力，如土壤、水、大氣、森林的退化對經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的影響。到1992年6月，聯(lián)合國在巴西的里約熱內(nèi)盧召開了“環(huán)境與發(fā)展”的全世界首腦會計(jì)，通過了《里約宣言》和《21世紀(jì)議程》等重要文件，與會各國一致承諾把走可持續(xù)發(fā)展的道路，保護(hù)環(huán)境，作為未來的長期共同的發(fā)展戰(zhàn)略，第一次把可持續(xù)發(fā)展問題由理論和概念推向行動。

　　世界各國越來越對環(huán)境問題和關(guān)注，使得會計(jì)領(lǐng)域認(rèn)為，應(yīng)該對環(huán)境有關(guān)的成本、收入和利益進(jìn)行確認(rèn)，而傳統(tǒng)的會計(jì)卻不能明了地提供充分的這方面的信息。為了能夠解決這個問題，環(huán)境管理會計(jì)開始慢慢地受到重視。在上世紀(jì)九十年代，美國環(huán)境保護(hù)協(xié)會首先提出應(yīng)該建立正式的程序來采納環(huán)境管理會計(jì)。從那開始，世界上30多個國家先后開始推行環(huán)境管理會計(jì)用于各種目的的與環(huán)境相關(guān)的管理活動中。

　　二、環(huán)境管理會計(jì)的定義、作用和問題

　?。ㄒ唬┒x什么是環(huán)境管理會計(jì)（Environmental management accounting，以下簡稱EMA） ？至今為止，環(huán)境管理會計(jì)沒有簡單的、統(tǒng)一被接受的定義。　按照IFAC（國際會計(jì)師聯(lián)合會）的《管理會計(jì)概念》的文件中指出，EMA是指通過發(fā)展和執(zhí)行適當(dāng)?shù)沫h(huán)境相關(guān)的會計(jì)系統(tǒng)和實(shí)踐，來達(dá)到對環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效果的管理。它包括對環(huán)境有關(guān)的會計(jì)的報(bào)告和審計(jì)，特別是涉及到產(chǎn)品生命周期的成本核算、全部成本會計(jì)、利益的評估以及環(huán)境戰(zhàn)略管理的內(nèi)容。另一個定義是由聯(lián)合國的專家工作組給出的。這個定義是由國際上的30多個國家的不同組織共同確認(rèn)的。他們認(rèn)為，EMA是指對下面兩個方面的內(nèi)部信息的發(fā)現(xiàn)、收集、整理、分析和運(yùn)用： 1、 能源、水和材料（包括廢棄物）的使用、流動和最終去向的實(shí)物信息。 2、 環(huán)境相關(guān)的成本、收入和節(jié)省等方面的數(shù)字信息。上面兩種定義都強(qiáng)調(diào)了EMA需要廣泛不同的信息和一些相同的信息處理技術(shù)和方法。

　?。ǘ┳饔?EMA專注于環(huán)境保護(hù)，對于內(nèi)部管理領(lǐng)域是特別有意義的。這些管理領(lǐng)域包括清潔化生產(chǎn)、供應(yīng)鏈管理、綠色產(chǎn)品和服務(wù)設(shè)計(jì)、保護(hù)環(huán)境的優(yōu)先采購和環(huán)境管理系統(tǒng)。同樣，EMA的信息越來越多地被運(yùn)用到外部報(bào)告系統(tǒng)中。這樣，EMA不僅僅只是環(huán)境管理的工具，而且它還包括一整套原則和方法，能提供信息資料以促使企業(yè)達(dá)到成功的環(huán)境管理活動。由于EMA變得越來越重要，不僅環(huán)境管理活動，而且很多的其它管理活動也越來越需要EMA了。 EMA的主要作用在于為受環(huán)境因素影響的決策過程提供信息支持。例如指出與環(huán)境有關(guān)的活動對于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，揭示削減成本和其他改進(jìn)的機(jī)會，優(yōu)化環(huán)境行為，指導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品組合和開發(fā)的決策，提高顧客價(jià)值，進(jìn)行投資決策和支持可持續(xù)性經(jīng)營等。

　?。ㄈ〦MA對傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)中提出的挑戰(zhàn)對于傳統(tǒng)管理會計(jì)來說，有效的搜集和評估環(huán)境相關(guān)的資料是非常困難的。依靠于傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)的局限性會使得管理決策依賴于不完整或不精確的信息。由于依賴于這樣的信息，會導(dǎo)致管理者誤解環(huán)境管理的效果。EMA在實(shí)際運(yùn)用上常碰見的問題有：

　　1、 會計(jì)部門和其它部門之間的聯(lián)系不夠緊密，造成環(huán)境相關(guān)的會計(jì)信息的偏離

    一個企業(yè)的環(huán)境管理部門經(jīng)常能夠得到許多有關(guān)企業(yè)環(huán)境污染方面的數(shù)據(jù)或資料。同樣的，工程技術(shù)人員對能源、水和原材料的流動消耗也是非常清楚的。但環(huán)境管理人員和技術(shù)人員并不知道這些數(shù)據(jù)或資料會怎樣地反映在會計(jì)記錄中。相對照，會計(jì)人員手中有許多會計(jì)方面的資料，但他們對環(huán)境方面的事務(wù)和資源的流動知之甚少。所以，會計(jì)人員提供的有關(guān)環(huán)境成本和收益的會計(jì)信息并不是環(huán)境和技術(shù)人員認(rèn)為最有價(jià)值、最真實(shí)的。不同的部門對于環(huán)境相關(guān)的事務(wù)有著不同的目標(biāo)和期望。例如，對于誰應(yīng)該對環(huán)境有關(guān)的成本負(fù)責(zé)，不同部門的看法是不一樣的。應(yīng)該由生產(chǎn)部門來負(fù)責(zé)環(huán)境相關(guān)的成本嗎？生產(chǎn)部門雖然生產(chǎn)出廢棄物，但卻不知道廢棄物的處理成本是多少，因?yàn)閺U棄物不由生產(chǎn)部門處理。那應(yīng)該由廢棄物的處理部門來負(fù)擔(dān)環(huán)境相關(guān)的成本嗎？它們雖然處理廢棄物，但并不是它們沒有生產(chǎn)出廢棄物來。產(chǎn)品設(shè)計(jì)部門選擇原材料、設(shè)備和工藝流程，那應(yīng)該由它們來負(fù)責(zé)環(huán)境相關(guān)的成本嗎？但會計(jì)部門由于會把環(huán)境相關(guān)的成本放入制造費(fèi)用　，從而不可避免地把環(huán)境相關(guān)的成本給掩飾起來了?？梢钥闯?，需要改善和增進(jìn)會計(jì)部門了其他部門的聯(lián)系。只有會計(jì)人員和技術(shù)環(huán)境專家之間增進(jìn)了溝通，開發(fā)出衡量環(huán)境相關(guān)成本的實(shí)物信息和貨幣信息的指標(biāo)，企業(yè)制定了環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略，確定環(huán)境相關(guān)的成本和收益的確切歸屬，這樣提供有用的信息。

　　2、 環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在制造費(fèi)用當(dāng)中

    大部分的企業(yè)中與環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在會計(jì)記錄中，需要此信息的管理者不能很容易地得到它。一種常見的方法是把環(huán)境相關(guān)的成本放入制造費(fèi)用　當(dāng)中，而不是直接地放在產(chǎn)生該成本的流程或是產(chǎn)品當(dāng)中。當(dāng)然，如果很難把環(huán)境相關(guān)的成本計(jì)入相關(guān)的流程或是產(chǎn)品當(dāng)中，放入制造費(fèi)用　當(dāng)中一種非常簡便的方法，但如果這樣的話，以后管理者想要去找出這些成本就相當(dāng)困難了。在分部門的制造費(fèi)用　中包含的環(huán)境相關(guān)成本包括環(huán)境保護(hù)允許的開支、員工培訓(xùn)支出和法律事務(wù)的支出，這些費(fèi)用都列入制造費(fèi)用　當(dāng)中對于管理者來說很不清楚。同時(shí)，環(huán)境相關(guān)的成本分為固定費(fèi)用和變動費(fèi)用，固定費(fèi)用是很難減少，但變動費(fèi)用卻是可以通過預(yù)防性的環(huán)境管理減少的，那么把整個費(fèi)用都列入到制造費(fèi)用當(dāng)中，不方便管理者進(jìn)行管理。

　　當(dāng)期末對含有環(huán)境相關(guān)成本的制造費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，這時(shí)也會產(chǎn)生問題。制造費(fèi)用會在期末按照分配的基礎(chǔ)，比如說產(chǎn)量、機(jī)器小時(shí)、員工工時(shí)等，分配記入各個成本中心。這種方法對于分擔(dān)環(huán)境相關(guān)的成本是不準(zhǔn)確的。比如講有毒廢棄物的處理成本，對于使用有毒材料的產(chǎn)品線來說，這種成本是應(yīng)當(dāng)相當(dāng)高的，而對于其他的產(chǎn)品線來說，這種成本應(yīng)該是很低的。但在前面所講的那種分配制造費(fèi)用的方法下面，按照產(chǎn)品產(chǎn)量來分配制造費(fèi)用，會造成有毒廢棄物的處理成本分配的不合理，由此同樣會造成定價(jià)和其他決策的不合理。組織已經(jīng)采取各種不同的辦法來解決隱藏的環(huán)境相關(guān)成本的問題。一種通常的做法是對于比較具體和明確的環(huán)境成本建立來專門的成本類賬戶或是成本中心，而對于并不明顯的此類成本呢，仍然放在其他的帳戶或是成本中心中，但以分戶帳的形式專門開立一個帳戶來反映。對不同流程和產(chǎn)品線的成本分配基礎(chǔ)和環(huán)境相關(guān)成本進(jìn)行評估，并且與以活動為基礎(chǔ)的成本分配法相一致，可以幫助企業(yè)識別成本基礎(chǔ)是不是合理和適當(dāng)。

　　3、 原材料的使用、流動和成本信息經(jīng)常不能夠被準(zhǔn)確地追蹤

    雖然現(xiàn)在大公司一般都使用ERP或其他的管理軟件，每年都生產(chǎn)出數(shù)以百萬計(jì)的有關(guān)于材料流動的數(shù)據(jù)資料，但可以用于環(huán)境管理的數(shù)據(jù)信息還是相當(dāng)?shù)牟怀渥恪＠?，有時(shí)原材料購買的信息并不能清楚的鑒別不同種類購買的原材料的數(shù)量和價(jià)值。在有的會計(jì)系統(tǒng)，所以的原材料購買信息都?xì)w入一個賬戶。所以，很難對不同的原材料進(jìn)行匯總，也很難追蹤到不同種類的原材料的實(shí)際消耗。這樣的話，就需要進(jìn)行數(shù)據(jù)資料的重新組織和對照，而這一過程又是相當(dāng)需要花時(shí)間和精力的。在采購部門沒有人能夠確切地知道每一種原材料的消耗的數(shù)量和價(jià)值。即使是生產(chǎn)廠長也只能是對生產(chǎn)過程中原材料損耗的比率作一個大概的估計(jì)，由于采購部門計(jì)算的不精確，很難計(jì)算出總的原材料損耗的價(jià)值來。原材料購買的數(shù)量和價(jià)值很難從會計(jì)系統(tǒng)中找得到，所以一些組織往往從他們的供應(yīng)商那里得到此類資料。雖然這是一種比較經(jīng)濟(jì)的方法，但一般來說，一個組織應(yīng)該建立起自己的數(shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行原材料管理和環(huán)境管理。

　　4、 許多種類的環(huán)境相關(guān)成本在會計(jì)中沒有被記錄

    由于會計(jì)系統(tǒng)是對過去發(fā)生的事務(wù)進(jìn)行記錄，所以會計(jì)記錄中一般是不會包括未來環(huán)境相關(guān)成本的，即使有時(shí)這種環(huán)境相關(guān)的成本很重大時(shí)也是如此。會計(jì)系統(tǒng)也不會對無形的環(huán)境相關(guān)成本進(jìn)行計(jì)量。例如，這種無形的成本有：當(dāng)對生產(chǎn)造成的環(huán)境污染處理不當(dāng)時(shí)，關(guān)心環(huán)境問題的顧客可能就不會購買產(chǎn)品，由此損失的銷售額；或是產(chǎn)品沒有達(dá)到環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，而進(jìn)入不了一些重要的市場；或是由于環(huán)境問題，得不到金融伙伴的支持，因?yàn)榻鹑诠静辉敢夂蜕a(chǎn)企業(yè)一起承擔(dān)潛在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，等等。這些成本都非常的難以計(jì)量，但卻是對企業(yè)的經(jīng)營起著非常大的影響的?，F(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)一些成本會計(jì)的方法把這些無形的成本計(jì)入到產(chǎn)品成本當(dāng)中。

　　5、 投資決策經(jīng)常是依賴于不完全的信息作出的

    由于不能及時(shí)的得到環(huán)境相關(guān)的信息，投資項(xiàng)目的可行性、原材料的購買、產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品種類搭配，這些管理上的決策往往很難及時(shí)作出。特別的投資方面的決策，因?yàn)檫@包含著許多不確定性的因素，假如現(xiàn)在投資項(xiàng)目不進(jìn)行，未來收益會怎么樣呢？相反或是投資項(xiàng)目現(xiàn)在進(jìn)行，又會是什么樣的呢？原本就帶來非常多不確定因素的投資項(xiàng)目，再加上有關(guān)環(huán)境成本方面數(shù)據(jù)的缺乏，就使得投資的風(fēng)險(xiǎn)加大。環(huán)境協(xié)議的簽定，比如《京都議定書》，使得投資決策變得越來越復(fù)雜，就需要企業(yè)作出決策。比如說，在《京都議定書》中安排了排污權(quán)貿(mào)易機(jī)制。簡而言之，排污權(quán)貿(mào)易機(jī)制就是如果一國的排放量低于條約規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，其剩余的額度可以直接出售給完不成規(guī)定義務(wù)的國家，以沖抵后者的減排義務(wù)；在企業(yè)中也是一樣，每一個企業(yè)都會分到一定排污相標(biāo)準(zhǔn)，是花錢進(jìn)行治污把污染控制在標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)，還是通過購買其他企業(yè)的剩余額度呢，這就需要企業(yè)依賴管理會計(jì)師進(jìn)行衡量。在中國現(xiàn)在的情況是，有環(huán)境污染要處理的企業(yè)，由于進(jìn)行排污所需要花費(fèi)的金額太多，所以很多企業(yè)寧愿接受罰款來解決問題。

　　過去，許多公司很少考慮過投資決策帶來的環(huán)境相關(guān)成本。但是現(xiàn)在，公司必須考慮投資帶來的所有潛在的環(huán)境相關(guān)的成本，比如說物流影響環(huán)境的成本、受污場地恢復(fù)成本和未來可能會頒布的法規(guī)對投資造成環(huán)境方法的污染要負(fù)擔(dān)的成本。公司也有必要把環(huán)境管理者、技術(shù)人員和會計(jì)師組織起來，使公司對于投資決策面臨的環(huán)境問題和相關(guān)的成本、收益有全面的了解。

　　同樣重要的是把環(huán)境相關(guān)成本劃分成固定的和變動的成本。在投資決策中，往往會發(fā)現(xiàn)，要減少這些固定成本非常的固定，而降低變動成本卻非常的容易。