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湖北天神股份有限公司于2008年度按照《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(財(cái)企[2006]478號(hào))的規(guī)定,依法計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)360萬元,對(duì)于計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi),究竟是否允許稅前扣除?
2009年4月24日,國家稅務(wù)總局所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻對(duì)企業(yè)依法計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)是這樣解答的:“按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用相當(dāng)于對(duì)股東的分配,不屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,也不同于準(zhǔn)備金,所以企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,不得稅前扣除。但企業(yè)為了保證安全生產(chǎn),相應(yīng)增加的安全設(shè)施相關(guān)支出可以直接扣除。”財(cái)企[2006]478號(hào)文件規(guī)定,安全生產(chǎn)費(fèi)用是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。在該文件下發(fā)后,財(cái)政部又下發(fā)了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)),該文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益‘盈余公積’項(xiàng)下以‘專項(xiàng)儲(chǔ)備’項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示。”而《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí),借記“利潤(rùn)分配-提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目,貸記“盈余公積-專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。所以,按照繆慧頻副司長(zhǎng)的解答,自2008年執(zhí)行新企業(yè)所得稅法以后,按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不得在企業(yè)所得稅前扣除。
但是,湖北天神股份有限公司指出,現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行了調(diào)整,根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)依法計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)不應(yīng)再作為“相當(dāng)于對(duì)股東的分配”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。文件中的相關(guān)規(guī)定是這樣的:“高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入‘4301 專項(xiàng)儲(chǔ)備’科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過‘在建工程’科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。‘專項(xiàng)儲(chǔ)備’科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下‘減:庫存股’和‘盈余公積’之間增設(shè)‘專項(xiàng)儲(chǔ)備’項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照上述規(guī)定處理。”該公司認(rèn)為,根據(jù)上述規(guī)定,計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,并允許稅前扣除。
對(duì)此,筆者的分析如下:從財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文的規(guī)定來看,企業(yè)依法計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)是屬于“準(zhǔn)備金”性質(zhì)?!镀髽I(yè)所得稅法》第七條規(guī)定:“對(duì)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),下列支出不得扣除。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定:“所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出,是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”由此可知,對(duì)屬于國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件和范圍內(nèi)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出允許稅前扣除?!陡呶P袠I(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》是財(cái)政部與國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合頒發(fā)的規(guī)章,該規(guī)章的出臺(tái)時(shí)間為2006年,也就是說,在執(zhí)行新企業(yè)所得稅法以前是允許稅前扣除的。那么,執(zhí)行新企業(yè)所得稅法以后是否還允許扣除?
從法適用的時(shí)間效力來分析,法的失效時(shí)間有五種情形:一是法明文規(guī)定有效時(shí)間;二是在新法中,明文宣布自新法生效之日起,原有的法律終止生效;三是新法生效后,原來的同類法律即自行終止生效;四是有權(quán)的國家機(jī)關(guān)專門以決定、命令方式宣布某法失效,或通過修改其中某些條款,使舊條款失效;五是某些法律因其歷史任務(wù)業(yè)已完成或其所依據(jù)的特定條件業(yè)已消失而自然失效。新《企業(yè)所得稅法》頒布正式生效后,之前的相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章自然失效的時(shí)間屬于法適用的時(shí)間效力的第二種情形。具體體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》附則第六十條:“本法自 2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》同時(shí)廢止。”同樣,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的附則第一百三十三條也提及類似條款,廢止了舊的細(xì)則。新稅法實(shí)施前以部門規(guī)章形式發(fā)布的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,其依據(jù)都來源于原來的同類法律、法規(guī),我們可以將這些舊法、條例和細(xì)則理解為當(dāng)時(shí)那些企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)章的“母法”,既然“母法”已廢止,那么依據(jù)“母法”所派生出來的規(guī)章自然失去效力。也就是說,新稅法實(shí)施前的實(shí)體法政策已經(jīng)失效。
另,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2009]55號(hào))規(guī)定:“對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件,凡不違背新稅法規(guī)定原則,在沒有制定新的規(guī)定前,可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件,應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。”雖然財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文是新稅法以及新稅法實(shí)施后財(cái)政部發(fā)布的規(guī)范性文件,但該文件僅是作為企業(yè)會(huì)計(jì)處理的依據(jù),并非是針對(duì)企業(yè)所得稅而出臺(tái)的政策性文件,而新稅法頒布及實(shí)施后財(cái)政部、國家稅務(wù)總局并沒有發(fā)布與計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)相關(guān)的允許所得稅稅前扣除的規(guī)章、規(guī)范性文件,所以,對(duì)企業(yè)按照規(guī)定計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)不允許稅前扣除。
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