「摘要」網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，使得會計信息可望以較低的成本完成產(chǎn)權(quán)界定，從而以私人產(chǎn)品的方式在市場上出售；談判成本的降低，使原本的會計管制可能變得寬松；信息遠程實時傳送成本的下降，使得會計信息的生產(chǎn)職能可能由市場來完成，即股東可將會計信息的生產(chǎn)委托給企業(yè)經(jīng)營者以外的受托人，等等。最后，本文提出了未來的研究方向。

　　技術(shù)的不斷創(chuàng)新以及現(xiàn)行會計在許多方而后不盡人意，使關(guān)于未來會計的研究一直是會計研究領域的一個熱點（薛去奎1998，吳東輝1998，石春茂1998，雷光勇、黃斌1999）。但未來會計究竟是什么樣子，人們心中仍然沒有答案。以前的有關(guān)未來會計的研究主要集中在會計本身的概念框架的創(chuàng)新，而假定制度是不變或不可改變的常量，這樣的思維方式阻礙了這個領域的研究取得突破性成果。網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，使得制度的變革成為可能，相對于會計本身的概念框架創(chuàng)新而言，制度創(chuàng)新的意義要重要得多。網(wǎng)絡時代會計的制度創(chuàng)新，包括會計信息：

　　1）產(chǎn)權(quán)模式創(chuàng)新；

　　2）傳播模式創(chuàng)新；

　　3）生產(chǎn)模式創(chuàng)新。

　　一、明晰會計信息的產(chǎn)權(quán)

　　在信息日前成為商品的網(wǎng)絡時代，會計信息能否成為一種商品，主要取翊地會計信息的產(chǎn)權(quán)能否有效界定。Coase（1960）提出，只要有明確的私有財產(chǎn)權(quán)，很多外部性①的經(jīng)濟活動都可以通過適當?shù)钠跫s安排達到最優(yōu)福利效果，而不管這種私有財產(chǎn)屬誰所有和作何種分配。因此，會計信息成為商品的前提是產(chǎn)權(quán)的明晰，亦即會計信息到底歸誰所用。

　　筆者以為，會計信息的本質(zhì)是企業(yè)所有的一項經(jīng)濟資源，而企業(yè)又歸股東所有，因此，會計信息天然的產(chǎn)權(quán)所有者應該是企業(yè)的股東②�，F(xiàn)行的制度框架中，會計信息這項企業(yè)資源由經(jīng)營者管理，但其并不明確為誰理；股東亦不自知其為會計信息的所有者。因此，確認股東為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)所有者，至少會帶來下述一些改變：

　　1、雖然會計信息是稀缺的，但一直以公共產(chǎn)品的形式供應，如果賦予股東以會計信息的產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)所有者就有可能以私人商品的形式供應會計信息；

　　2、作為企業(yè)資源的所有者，股東可以選擇經(jīng)營者以外的生產(chǎn)會計信息的代理人；

　　3、消費乾對現(xiàn)行的標準會計信息產(chǎn)品之外的需求將會刺激產(chǎn)權(quán)所有者擴大供給，會計信息的供需可在市場中進行，價格與產(chǎn)量由供需決定。

　　會計信息產(chǎn)權(quán)的明晰化，只是其市場化的鑰匙；能否打開市場的大門，則取決于這把鑰匙的價格是否足夠低廉。張五常（1970，1983）指出，具有外部性的活動能否通過市場交易來進行，其實質(zhì)在于事前產(chǎn)權(quán)界定的交易費用與事后交易費用（表現(xiàn)為激勵機制中的問題）的比較，前一類交易費用的增加（減少）可能使后一類交易費用減少（增加）。因此，問題現(xiàn)在就變?yōu)闀�計信息的產(chǎn)權(quán)界定成本是否足夠的低廉。在90年代以前，或許答案仍然是仍然是否定的，但自從網(wǎng)絡走進我們生活以來，不斷的技術(shù)革新使得會計信息的產(chǎn)權(quán)界定獲得了前所未有的技術(shù)支持。媒體的網(wǎng)絡革命使得會計信息不僅可在報紙上公布，還可以選擇網(wǎng)絡傳播，設立自己的網(wǎng)址。會計信息可以人選為商品出售給網(wǎng)絡媒體公司，而不是象現(xiàn)在上市公司還得付錢給證券報刊登其會計信息。

　　這里必須回答一個問題，即會計信息為什么不可以作為商品賣給傳統(tǒng)的媒體，而非得選擇網(wǎng)絡媒體公司？這是因為，任何媒體公司作為贏利性組織，購入商品的目的都是為了賺取更高的利潤，但是在經(jīng)營會計信息牟利方面，傳統(tǒng)的媒體與現(xiàn)代的網(wǎng)絡媒體相比存在天生的不足。通常來說，如果僅經(jīng)營現(xiàn)行的標準會計信息，很難實現(xiàn)贏利目標，要想實現(xiàn)贏利，必須根據(jù)用戶需要開發(fā)多樣化的產(chǎn)品，傳統(tǒng)媒體的有限信息容量和固定的界面形式使得自己處于不利，只有網(wǎng)絡媒體堪當此任。

　　二、會計信息生產(chǎn)模式和傳播模式的市場化

　　傳統(tǒng)的會計信息生產(chǎn)者傳播模式特點是：

　　1）會計信息的生產(chǎn)職能由企業(yè)自己執(zhí)行。

　　2）企業(yè)掏錢在證券報上刊登傳播會計信息。

　　現(xiàn)在的問題是：

　　1）會計信息的生產(chǎn)職能能否交給市場來完成？

　　2）在其他市場主體（如報業(yè)公司、數(shù)據(jù)公司）利用會計信息贏利的同時，其產(chǎn)權(quán)所有者—股東—能不能也獲得利益？這兩個問題的答案就是，對舊有的會計信息的生產(chǎn)模式和傳播模式進行市場化變革。變革的具體方是：

　　1、成立專門的會計服務公司，以改變傳統(tǒng)的會計信息生產(chǎn)方式

　　傳統(tǒng)的會計信息生產(chǎn)方式的特點是：

　　1、手工操作，這使得會計信息的供給受到手工勞動的低效限制；

　　2、非市場化的企業(yè)內(nèi)部職能，這使得會計信息在下列方面受到影響；

　�。�1）缺乏增加信息供給的市場激勵；

　�。�2）信息易受內(nèi)部人操縱。網(wǎng)絡技術(shù)革命以前，雖然這種生產(chǎn)方式的缺點一直如是，但其地位并未因此動搖。

　　這主要基于下列兩個原因：

　　1）能代替手工勞動的工具沒有出現(xiàn)；

　　2）會計信息的生產(chǎn)職能由市場執(zhí)行的交易費用遠高于自己搪行的成本，主要是缺乏經(jīng)濟的通訊工具將大量的日常經(jīng)濟事項傳送至對方，以及對方旦泄露商業(yè)機密的成本。

　　但是，計算機技術(shù)的發(fā)展使得會計信息的生前可能實現(xiàn)非手工化，較為復雜的會計方法的使用亦成為可能；同時，網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)經(jīng)濟交易的原始數(shù)據(jù)的異地實時傳送成本不再高昂，基于上述兩項技術(shù)的巨大突破，會計信息的生產(chǎn)方式終于可能沖破上述約束條件，由手工生產(chǎn)變?yōu)闄C械化生產(chǎn)，由作坊式生產(chǎn)走向享受規(guī)模經(jīng)濟收益④的大生產(chǎn)。具體的生產(chǎn)模式如圖 1所示：

　　2、企業(yè)與會計服務公司簽約

　　契約內(nèi)容包括：

　　①會計服務公司替代企業(yè)執(zhí)行會計信息生產(chǎn)職能，企業(yè)向會計服務公司支付相應的費用，企業(yè)有向后者誠實地提供體制改革有相關(guān)信息的義務（雙方約定存有例外的，該例外應同隨后的會計信息一并公布）；

　�、谄髽I(yè)將會計信息的所有權(quán)售與會計服務公司，后者向前者支付相應的價格。

　　3、會計服務公司與媒體簽約

　　會計服務公司通過協(xié)議有償賦予媒體公司披露會計信息的權(quán)利，會計服務公司與會計事務所對會計信息的質(zhì)量負責。

　　4、任何會計信息的消費者必須付費使用會計信息

　　網(wǎng)上付費系統(tǒng)（如網(wǎng)上銀行）的發(fā)展與成熟，使得付費本身的成本在大下降。企業(yè)、會計服務公司、會計師事務所、媒體公司、證券監(jiān)管機構(gòu)、會計準則制定機構(gòu)、消費者這七者之間的關(guān)系。

　　證券監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定企業(yè)應披露事項之最低標準；

　　2、會計準則制定機構(gòu)制定《具體會計準則》，除此之外，對各種具體會計準則之外的會計方法給出標準的說明，以資會計服務公司生產(chǎn)信息時參考使用；

　　3、證券監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定最低標準之會計信息的披露時間、范圍、格式等；

　　4、會計服務公司代替企業(yè)執(zhí)行會計職能，并隨時提供企業(yè)所需的各種決策所需的會計信息；

　　5、會計師事務所根據(jù)《具體會計準則》和《獨立審計準則》對會計信息進行審計；

　　6、企業(yè)將會計信息的產(chǎn)權(quán)售與會計服務公司；

　　7、會計服務公司將披露會計信息的權(quán)力賦予媒體公司，媒體公司向前者交納相應的費用；

　　8、若企業(yè)未如6、7所述，作為替代，企業(yè)可直接將披露會計信息的權(quán)力賦予媒體公司，媒體公司向企業(yè)交納相應的費用，企業(yè)保留會計信息的產(chǎn)權(quán)；

　　9、消費者付費使用會計信息；

　　10、會計服務公司與會計師事務所對會計信息質(zhì)量負責；

　　11、若企業(yè)執(zhí)行6、7步驟而是執(zhí)行8步驟，則會計信息質(zhì)量由企業(yè)與會計師事務所共同負責。

　　三、一些衍生問題的討論

　　會計信息的產(chǎn)權(quán)創(chuàng)新與生產(chǎn)和傳播模式的市場化變遷，將后續(xù)衍生出諸多的具體變革，包括：

　　1、有效會計信息供給的質(zhì)的飛躍，會計信息市場的產(chǎn)生；

　　2、會計信息質(zhì)量的顯著提高；

　　3、證券監(jiān)管機構(gòu)、會計準則制定機構(gòu)、會計學術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營者的角色轉(zhuǎn)變；

　　4、股東的會計信息產(chǎn)權(quán)收益與成本負擔趨于合理，上述的變化將使現(xiàn)行會計在各個方面獲得帕雷托式的效率改進。

　　（一）會計信息供給的革命及市場的形成

　　當會計信息作為商品走進市場⑦，其供給就更多的取決市場的需求（而不象以前那樣主要取決于證券監(jiān)管機構(gòu)與會計準則制定機構(gòu)的規(guī)范），價格由供需比例決定。原先苦于會計信息供給不足的消費者（包括股東、潛在的投資者、政府部門、債權(quán)人、會計信息或數(shù)據(jù)服務公司等其他以會計信息為原始加工對象的市場主體、會計研究人員）被壓抑的需求就會被重新激出來，利潤將激勵逐利的理性人生產(chǎn)更多的會計信息，而需求的多樣性必然要求信息的多樣性⑧，“會計頻道”（薛云奎，1998）應運而生。所謂會計頻道，指會計信息消費者的消費選擇權(quán)，在現(xiàn)在擁有的作出消費或不消費的權(quán)利之外，還具有新的兩項權(quán)利：

　　1、各據(jù)所需消費最低標準以外會計信息的權(quán)利；

　　2、在多個競爭的媒體公司之間選擇的權(quán)利。

　　這樣的結(jié)果是：

　　1、以前的一些體制無法解決的問題現(xiàn)在可以較大部分大解決，以前很多受企業(yè)成本效益原則限制無法提供的會計信息⑨，只要市場上形成足夠的需求，理性人就會提供。變化的根本原因在于：

　　1）會計信息的生產(chǎn)從企業(yè)的內(nèi)部職能中獨立出來，降低了其邊際的組織成本；

　　2）會計服務公司得到了以前企業(yè)沒有獲得過的增加信息供給的利潤激勵；

　　2、消費者可以根據(jù)自己的偏好與支付能力進行消費，市場亦根據(jù)需求加以提供，這樣就形成了真正的AICPA（1995）所謂的“以用戶為導向”（ustomer Focus）

　　3、會計服務公司從制造并出售會計信息中獲利，企業(yè)則通過轉(zhuǎn)讓會計信息的產(chǎn)權(quán)得益，他們共同面對市場的需求，市場對特定企業(yè)想得到更多信息時，服務公司可以更高的價格向企業(yè)購買（如商業(yè)機密）；市場對企業(yè)基本不感興趣時，服務公司可以降低支付價格；甚至，當企業(yè)的信息沒有市場時，企業(yè)要么付錢給服務公司，要么重操舊業(yè)⑩。

　　（二）會計信息質(zhì)量的顯著提高

　　會計信息質(zhì)量⑾的提高唯有兩途：

　　1、監(jiān)督政策；

　　2、激勵機制�，F(xiàn)實的情況更偏重監(jiān)督而輕激勵，一條腿走路，自然走不快。

　　作為會計信息生產(chǎn)者的企業(yè)保證領先盧質(zhì)量的動務主要來自證券監(jiān)管機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、審計部門股東及財務分析師的監(jiān)督，消費者的要求主要通過對上述監(jiān)督機構(gòu)的反饋再由這些機構(gòu)對企業(yè)的會計信息生產(chǎn)決策施加影響得以體現(xiàn)這樣的模式存在兩弊端：

　　1、消費者的要求可能在信息的反饋過程中受到雙重扭曲。監(jiān)督機構(gòu)的與企業(yè)的扭曲，這種扭同甘共苦往往來自各方目標體系的差異；

　　2、企業(yè)沒有獲得提供更多更好的信息的市場激勵。消費者與會計服務公司的直接對話，使得消費者的需求被扭曲的程度達致最�。煌瑫r，會計服務公司將會因為提供高質(zhì)量的會計信息而從市場得到回報，這樣就在信息生產(chǎn)者與消費者之間形成了良性的互動。此外，會計生產(chǎn)職能從企業(yè)的內(nèi)部職能中獨立出來由其他市場主體執(zhí)行，這也將大大提高會計信息的中立性，這亦有助于信息質(zhì)量的改告。

　　（三）證券監(jiān)管機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、學術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營者的角色轉(zhuǎn)變。

　　會計信息的生產(chǎn)職能由企業(yè)的內(nèi)部職能分離出去以后，除非會計服務公司有充足的證據(jù)證明會計信息的質(zhì)量問題是企業(yè)造成的（例如企業(yè)對前者隱瞞重大經(jīng)濟事項），否則責任應由前者承擔。這樣，證券監(jiān)管機構(gòu)的信息披露監(jiān)督部門面對的將不再是數(shù)目寵大的上市公司，而是有限的會計服務公司，這將大大減輕其工作強度，并可以執(zhí)行更有效的監(jiān)督，政策的貫徹與實施也更加迅捷與完整。

　　相比證管機構(gòu)而言，會計準則制定機構(gòu)的角色轉(zhuǎn)變應該大得多。后者的工作重點將不再僅是規(guī)范一套最低標準的會計信息，而是擴展到對所有可能聽會計方法加以定義或稱標準化。會計服務公司（在最低標準的會計信息以外）可以通過對這些標準的會計方法進行各種組合推出自己的信息產(chǎn)品。這也就意味著會計準則制定機構(gòu)所關(guān)注的不再是會計報表的整體可比性（最低標準的會計信息除外），而是各會計方法的可比性。準則制定機構(gòu)工作重點的轉(zhuǎn)變，也將促成會計選擇研究重點的轉(zhuǎn)變，學術(shù)界將由對各種會計方法高下的爭論⒀，轉(zhuǎn)而著意于會計方法的創(chuàng)新。應該建立會計方法創(chuàng)新的專利注冊制度，激勵創(chuàng)新，保護會計研究者的利益。

　　此外，此舉對企業(yè)的經(jīng)營者亦將產(chǎn)生有利的激勵。Holmstrom（1997）認為，委托人無法直接觀察代理人的努力程度，但是效果（Payoff）應是大家可以共同觀察的，否則雙方就無法締結(jié)合同，但問題在于以什么作為效果的衡量標準。本來以利潤為代表的會計信息是較有用的標準，但是其有用性受到其易操縱性的削弱。一旦會計信息的生產(chǎn)不再由代理人控制，其獨立性交大大增強，這將在兩個方面產(chǎn)生影響：

　　1、會計信息作為代理人努力程度的計量標準的地位將得到加強，代理成本下降；

　　2、在失去操縱利潤這一選擇后，為獲得更高的報酬，作為代理人的企業(yè)經(jīng)營者惟有努力工作之一途，會計選擇上的機會主義后門基本上關(guān)閉了。

　　股東的會計信息產(chǎn)權(quán)收益與成本負擔趨于合理

　　會計信息的產(chǎn)權(quán)界定以后，股東可以通過委托其他的市場主體來經(jīng)營會計信息，從而實現(xiàn)收益；然后，各股東根據(jù)所占的企業(yè)凈權(quán)益比例對這筆收益進行分享。這樣，會計信息作為股東共同擁有的一項經(jīng)濟資源，其收益的分配實現(xiàn)了公司。

　　另一方面，股東對會計信息的需求更多程度上是一種個人行為，更多地取決于他們不同的個人偏好，也就是說不同的股東為了相同的會計信息可能愿意支付不同的價格，同時他們的預算約束也大相徑庭�，F(xiàn)行的一律提供一種標準信息產(chǎn)品的做法無疑沒有照顧到這種不同的偏好與預算約束。一旦會計信息生產(chǎn)實現(xiàn)市場化以后，接踵而來的必然是信息供給的市場化。會計信息的供給不再以公共產(chǎn)品而是以私人產(chǎn)品的形式提供，這樣的結(jié)果是：

　　1、會計信息的消費者（包括股東和其他信息使用者）可以作出的選擇包括：

　�。�1）不消費會計信息，這時每個股東可以在保證按股份獲得信息資源收益的同時，不再為自己以外的消費者（包括其他股東）承擔成本；

　�。�2）僅消費最低標準的信息；

　�。�3）消費最低標準以外的信息，這時消費者需要為自己的額外需求付出額外的成本；

　　2、由于是有償使用，人們會比以前更加認真的選擇和使用會計信息。

　　四、總結(jié)及未來研究的方向

　　現(xiàn)代會計的發(fā)展已漸次形成財務會計、審計與管理會計三大領域（薛云奎，1998），如果將1853年愛丁堡會計師協(xié)會的成立視為第一次會計市場化變革 -審計信息市場化；那么，本文所研究的正是會計領域中的第二次會計市場化變革-財務會計信息的市場化。之所以財務會計早早產(chǎn)生卻一直未能完成市場化，主要受限于過高的市場交易費用與未產(chǎn)生能夠使會計信息生產(chǎn)享受規(guī)模經(jīng)濟的新技術(shù)。但是，在電腦與網(wǎng)絡技術(shù)產(chǎn)生并取得飛躍發(fā)展的今天，其產(chǎn)權(quán)界定與規(guī)模生產(chǎn)已成為可能⒁。產(chǎn)權(quán)的明晰使得會計信息生產(chǎn)和會計信息的傳播可以轉(zhuǎn)由市場來進行。市場化與規(guī)模生產(chǎn)將會在下列方面產(chǎn)生影響：

　　1、會計信息供給的有效擴大；

　　2、會計信息質(zhì)量的顯著提高；

　　3、證券監(jiān)管機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、學術(shù)界及企業(yè)經(jīng)營者的角色轉(zhuǎn)變；

　　4、股東會計信息產(chǎn)權(quán)收益與生產(chǎn)成本負擔的市場化。

　　盡管本文致力研究網(wǎng)絡等技術(shù)條件下會計信息的生產(chǎn)、使用與收益分配的市場化問題，然而由于這是個復雜的、以前缺乏足夠研究積累的新領域，因此，還有一些問題有待進一步的研究。

　　本文在討論時一直只不過限于上市公司的會計信息，未曾涉及非上市公司。相對于前者，非上市公司的會計信息的需求明顯要小得多，這時市場化與否主要應取決于市場的交易價格（主要是會計服務公司的收費及可能發(fā)生的泄密成本）與公司自行生產(chǎn)者成本的比較。

　　如何解決可能的商業(yè)機密的泄露問題？從企業(yè)的角度來看，必然會存在這樣的擔心，不解決好這個問題，將會影響市場化的實現(xiàn)。這個問題可能的解決方法有：

　　1、運用契約禁止會計服務公司泄密；

　　2、會計服務公司可向企業(yè)購買商業(yè)機密的披露權(quán)；

　　3、立法。商業(yè)機密的問題并沒有影響審計市場與管理咨詢市場的良好運作，這表明該問題不致太難解決。

　　一旦會計信息質(zhì)量出現(xiàn)問題（例如企業(yè)隱瞞關(guān)鍵的交易），如何在企業(yè)、會計師事務所與會計服務公司之間進行風險責任的劃分？如何避免企業(yè)、會計服務公司及會計服務公司與會計師事務所之間的勾結(jié)？會計服務公司的產(chǎn)生對審計會否產(chǎn)生影響？

　　會計信息的披露上必然會遇到一些新的問題，包括：

　　1、信息技術(shù)的發(fā)展使得會計信息的實時報告成為可能（吳東輝，1998），是否需要改變過去的定期披露制度？

　　2、如何保證獲得會計信息的便利性？

　　會計信息生產(chǎn)的市場化對目前的會計職業(yè)必然會產(chǎn)生巨大的沖擊，例如，會計職業(yè)的勞動力需求可能會大大下降，會計人員的知識結(jié)構(gòu)需要進行根據(jù)的調(diào)整。筆者認為，這應該是會計信息市場化變革的最重要的影響。如何才能將社會變革的成本降至最低，這個問題需要進行認真的研究才能回答。

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