摘　要：隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，人力資源的開發(fā)和研究對企業(yè)來說越來越重要，而其在財(cái)務(wù)上的核算亦成為擺在我們財(cái)會人員面前的一道課題，因此，有必要深入研究與探索人力資源會計(jì)的特殊性及其核算方法與披露。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會計(jì)；核算；披露

　　人力資源會計(jì)是人力資源管理學(xué)科與會計(jì)學(xué)科相互影響互為合作而形成的一門綜合性的邊緣學(xué)科。是對人力資源成本和人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會計(jì)程序和方法。隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資源因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，因此，現(xiàn)代會計(jì)要求企業(yè)將人力資源的相關(guān)信息提供給報(bào)表使用者，使其做出正確的經(jīng)營與投資決策。

　　一、人力資源會計(jì)的特殊性及其核算

　　1.人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)

　　從資產(chǎn)的定義看，自19世紀(jì)起，會計(jì)學(xué)界即對資產(chǎn)的定義提出了許多不同觀點(diǎn)，主要有三種：未來經(jīng)濟(jì)利益觀、成本觀和權(quán)利觀。這三種不同的觀點(diǎn)，直接關(guān)聯(lián)著人力資源的性質(zhì)的界定：如果持未來利益觀和權(quán)利觀，則人力資源應(yīng)屬于資產(chǎn)的性質(zhì)；如果持成本觀，則人力資源應(yīng)屬成本費(fèi)用的性質(zhì)。我國采用的是經(jīng)濟(jì)利益觀。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)制度》對資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益�！�

　　2.人力資源資產(chǎn)的特殊性

　　人力資源是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)。在現(xiàn)代知識經(jīng)濟(jì)條件下，人力資源的使用能為它的買者（或使用者、雇用者）創(chuàng)造剩余價(jià)值，為企業(yè)帶經(jīng)濟(jì)效益。人力資源不是指人的本身，而是人的知識、技能，是人的判斷、分析和處理問題的綜合能力。企業(yè)雖不能對人擁有所有權(quán)，但對人的這些能力可通過簽訂勞動(dòng)合同、建立雇傭與被雇傭勞動(dòng)關(guān)系獲得使用權(quán)。在某一特定的會計(jì)主體和時(shí)期（會計(jì)期）內(nèi)，企業(yè)完全有權(quán)通過指揮、安排、控制其活動(dòng)為企業(yè)創(chuàng)造效益。我們應(yīng)注意到人力資源具有特殊性，是企業(yè)的無形資產(chǎn)之一。人力資源與其它資產(chǎn)的最大區(qū)別在于人的主觀能動(dòng)性。人力資源具有時(shí)效性（時(shí)期性）、個(gè)性化（個(gè)別化、價(jià)值因人而異）、價(jià)值的不確定性（伸縮性大）、潛在性、再生性、效用期限的長期性特點(diǎn)。另外，人力資源帶給企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益也同樣具有不確定性，此外，在不同的社會形態(tài)下，在人力資源的管理方式、對待人力資源的態(tài)度、重視程度、對于其是否計(jì)價(jià)以及如何計(jì)價(jià)（人力資源的價(jià)值構(gòu)成）等方面也就不同。人力資源是一種再生資源，在效用期（如合同期）內(nèi)，不僅不會減少自身的價(jià)值，而且還會增加自己的價(jià)值（如勞動(dòng)技能的提高等），并為企業(yè)帶來利潤。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源創(chuàng)造的價(jià)值和其他實(shí)物資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值相比，時(shí)時(shí)起到關(guān)鍵的作用，因此，我們要建立一套人力資源成本核算的方法，使其更好的為企業(yè)服務(wù)。

　　3.人力資源會計(jì)應(yīng)遵循的原則

　　（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則就是要正確反映人力資源投資支出及其受益情況，為決策者提供切實(shí)有用的信息。

　�。�2）相關(guān)性原則。人力資源價(jià)值計(jì)量必須與人力資源價(jià)值具有絕對相關(guān)性，工薪報(bào)酬能夠反映人力資源的創(chuàng)造能力，其科學(xué)合理的配置應(yīng)該是：被配置的人力資源既不過剩也不短缺，正好釋放勞動(dòng)者的精神性能量和生理性能量；人力資源價(jià)值得以完整，最大限度地實(shí)現(xiàn)；勞動(dòng)者沒有不滿情緒，能心情愉快地工作和生活，勞動(dòng)者的組織團(tuán)結(jié)協(xié)作，能發(fā)揮群體的力量。

　�。�3）謹(jǐn)慎性原則。在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須千方百計(jì)地引入人才，這需花費(fèi)巨額的支出，給企業(yè)帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。如何有效地回避風(fēng)險(xiǎn)，就要充分考慮謹(jǐn)慎性原則的要求，在對人力資源進(jìn)行估價(jià)處理時(shí)，不可多計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，也不多計(jì)可能取得的收入。

　�。�4）重要性原則。在人力資源會計(jì)的核算中，對不同層次、不同能力的人力資源，應(yīng)區(qū)分其重要程度，分別反映。從宏觀上考察，企業(yè)在知識經(jīng)濟(jì)條件下，人力資源較企業(yè)其他資源更顯重要，其信息的披露對投資者、債權(quán)人的決策影響甚大，因此在核算和反映上較其他事項(xiàng)更突出、更詳細(xì)，并在報(bào)表的附注中加以說明，特別重要的還可單獨(dú)編表。

　　4.人力資源成本會計(jì)的核算

　　核算內(nèi)容包括人力資源成本核算和人力資源價(jià)值核算。前者是指獲得或重置人員而發(fā)生的成本，由人力資源歷史成本和人力資源重置成本組成，核算企業(yè)人力資源的投入量，后者是指人力資源為企業(yè)提供效用的能力，即人力資源提供的服務(wù)量與獲得人力資源成本的比率，核算企業(yè)人力資源的產(chǎn)出量。

　�。�1）對于人力資源成本核算應(yīng)與財(cái)務(wù)會計(jì)的成本計(jì)量方法一樣，有歷史成本法和現(xiàn)實(shí)重置成本法。采用歷史成本法就是歸集計(jì)算各個(gè)會計(jì)期間為獲得開發(fā)人力資源而投入的實(shí)際支出，包括增加新職工的支出，還包括增加員工技能和管理才能等方面的能力而進(jìn)行的開發(fā)投資，如員工培訓(xùn)費(fèi)等支出。采用現(xiàn)實(shí)重置成本法就是在當(dāng)前市場行情條件下，取得一名員工或一批員工而發(fā)生的成本支出的計(jì)算方法，它包括取得能提供同等服務(wù)的新人所進(jìn)行的投資，培訓(xùn)新人使他能在即定職位上達(dá)到預(yù)期業(yè)績所進(jìn)行的投資，原任職者離開崗位的遣散費(fèi)和組織所耗廢的代價(jià)。

　�。�2）人力資源的價(jià)值計(jì)量一般采用精確的貨幣計(jì)量和非貨幣的含糊計(jì)量方法。貨幣計(jì)量法是以貨幣形式對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法。主要包括：未來薪金貼現(xiàn)法，即人力資源價(jià)值等于該人力資源在合同期內(nèi)在各職位上為企業(yè)創(chuàng)造的現(xiàn)值之和：經(jīng)濟(jì)價(jià)值法即以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計(jì)算人力資源價(jià)值的方法，此外，還包括指數(shù)法，隨機(jī)法等。非貨幣的含糊計(jì)量方法，是指以非貨幣形式對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法，主要包括：績效評估法，即通過對人力資源載體的知識水平、業(yè)務(wù)能力、工作態(tài)度以及實(shí)際工作業(yè)績等因素的綜合衡量、評估，以確定出人力資源價(jià)值的方法。

　　5.人力資源會計(jì)帳戶設(shè)置及核算方法的設(shè)想

　�。�1）帳戶設(shè)置：根據(jù)人力資源成本的性質(zhì)和功能設(shè)置“人力資源取得成本”“人力資源開發(fā)成本”“人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)攤銷”。

　　（2）核算方法：

　　1）“人力資源取得和開發(fā)成本”帳戶。這兩個(gè)帳戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過渡帳戶，用以分類歸集企業(yè)在人力資源上的資本性支出投資。借方投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”帳戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。

　　2）“人力資產(chǎn)”帳戶。反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，其借方反映人力資源的增加，貸方反映人力資源的減少，余額在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的原始成本或重置成本。該帳戶應(yīng)按勞動(dòng)的等級如“腦力勞動(dòng)”和“體力勞動(dòng)”，“簡單勞動(dòng)”和“復(fù)雜勞動(dòng)”設(shè)置明細(xì)分類帳。

　　3）“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”帳戶。是“人力資產(chǎn)”帳戶的備抵帳戶，貸方反映按一定攤銷率計(jì)算的資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休，離職等原因退出企業(yè)的職工累積攤銷額的轉(zhuǎn)出數(shù)，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累積攤銷額，此帳戶應(yīng)按對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)帳戶設(shè)立相應(yīng)明細(xì)帳戶。

　　4）“人力資源費(fèi)用”帳戶。該帳戶屬期間費(fèi)用類帳戶，用來歸集勞動(dòng)力受雇后其成本直接費(fèi)用化支出，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資（資本化部分）每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”借方帳戶的數(shù)額。

　　6.人力資源會計(jì)信息披露的設(shè)想

　　企業(yè)擁有人力資源的多少及質(zhì)量的高低決定了企業(yè)的發(fā)展前途�，F(xiàn)代企業(yè)核心競爭力日益倚重于“人”的智力資源的開發(fā)與利用。無論企業(yè)的所有者還是管理者都需要詳細(xì)的人力資源有關(guān)信息。

　�。�1）人力資源會計(jì)信息系統(tǒng)的披露應(yīng)以非財(cái)務(wù)信息為主，恰當(dāng)?shù)妮o以財(cái)務(wù)信息報(bào)告。由于人力資源會計(jì)計(jì)量的不可靠性，且人力資源流動(dòng)性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)又大，從目前計(jì)量理論來看，如果過分注重財(cái)務(wù)信息，勢必會造成為披露而操縱利潤，使本來就需打假的會計(jì)信息更是雪上加霜，這就要求以謹(jǐn)慎的態(tài)度報(bào)告財(cái)務(wù)信息，這樣就增加了其可靠性，使用者只要加上自己的判斷，就可以作出有利決策。

　�。�2）人力資源會計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的揭示。人力資源會計(jì)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系既相互融合又相互獨(dú)立，所以有關(guān)人力資源的信息應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示，同時(shí)為保證原有財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性，人力資源有關(guān)會計(jì)信息應(yīng)相對獨(dú)立的披露，主要是通過增加特定項(xiàng)目進(jìn)行反映。企業(yè)需要披露的人力資源信息主要有：與人力資源有關(guān)的信息，包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本等方面的信息；與人力資源價(jià)值有關(guān)的信息，包括人力資源價(jià)值的計(jì)量方法和計(jì)量結(jié)果方面的信息；與人力資源權(quán)益有關(guān)的信息，包括人力資產(chǎn)、人力資本和人力資源參入企業(yè)收益分配等方面的信息。

　　（3）人力資源會計(jì)信息的披露，可以通過編制獨(dú)立的人力資源會計(jì)信息報(bào)告的方式來進(jìn)行，也可以通過對目前的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行必要改進(jìn)的方式來披露有關(guān)的人力資源會計(jì)信息，并采用附表的方式進(jìn)行表外披露；對不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的有關(guān)人力資源會計(jì)信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。

　　二、實(shí)施人力資源管理的對策及建議

　�。�1）在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源作為第一資源應(yīng)當(dāng)在會計(jì)信息中加以反映，否則就會造成會計(jì)信息的失真。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家布魯莫特曾經(jīng)尖銳地指出：“在公司總經(jīng)理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話：”我們的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產(chǎn)‘。但是，翻過這一頁后，人們會問：作為公司最重要和最寶貴的人力資源，為什么沒有反映在報(bào)表之中，它們究竟是增加了還是減少了？“確實(shí)，這是當(dāng)前存在的一個(gè)普遍問題。我們應(yīng)盡量在會計(jì)報(bào)表中確切體現(xiàn)出”人力資產(chǎn)“，使人們對企業(yè)的人力資源配置情況有個(gè)客觀的認(rèn)識。

　�。�2）完善用人機(jī)制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益，注重對人才的保護(hù)。同時(shí)，要大力加強(qiáng)在人才培訓(xùn)方面的投資。在現(xiàn)行會計(jì)制度中，職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例僅為工資總額的1.5%，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要。同時(shí)，培訓(xùn)費(fèi)用不能成為人力資源投資成本而資本化，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益，這勢必會影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。在這個(gè)問題上我們應(yīng)該學(xué)習(xí)借鑒大多數(shù)外資企業(yè)的用人策略。外企注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向職工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險(xiǎn)、住房、養(yǎng)老等各種優(yōu)厚待遇，同時(shí)又為職工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的機(jī)會，為員工創(chuàng)造充分發(fā)揮潛力的條件。

　�。�3）人力資源會計(jì)核算應(yīng)避繁就簡。人力資源會計(jì)畢竟只是會計(jì)的一個(gè)組成部分，所以，其帳戶設(shè)置不宜過多過細(xì)，只要能滿足需要就可以了。同時(shí)，人力資源價(jià)值的計(jì)量也不必羅列各種繁瑣的公式，可以比照工資標(biāo)準(zhǔn)確定一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶖?shù)，然后由勞動(dòng)力市場的經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行自動(dòng)調(diào)節(jié)。

　�。�4）通過市場機(jī)制，積極引進(jìn)和充分發(fā)揮人力資源的優(yōu)勢。

　　1）徹底打破平均主義分配制度，對于高級人才實(shí)行薪金制，加大對高素質(zhì)人才的投資。在知識密集型單位，培養(yǎng)一些從事復(fù)雜勞動(dòng)的人才所花費(fèi)的投資成本較高，但他們的工作能力和創(chuàng)造的價(jià)值及所做的貢獻(xiàn)是簡單勞動(dòng)的幾倍，因而，他們所取得的勞動(dòng)報(bào)酬也應(yīng)當(dāng)是簡單勞動(dòng)者的幾倍，否則就是不客觀、不公平的，必然傷害他們的積極性，不利于推動(dòng)事業(yè)的發(fā)展和社會的進(jìn)步。

　　2）注意人力資源的合理配置，積極推行優(yōu)勝劣汰的用人機(jī)制�，F(xiàn)在的問題是，許多單位的非專業(yè)人員的報(bào)酬超過專業(yè)人員；而在現(xiàn)有的專業(yè)人員中，高素質(zhì)、高層次的人才非常缺乏，形成配置不合理的狀況。遵循人力資源合理配置的原則，培養(yǎng)和引進(jìn)高素質(zhì)、高層次人才將是今后做好人力資源管理工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。

　　3）采取科學(xué)的管理方式。人力資源的價(jià)值大小要受到管理方式的影響。如果管理者重視對組織內(nèi)人力資源的投資、管理和使用，合理配置組織內(nèi)的人力資源，人力資源的總體價(jià)值必然會增加；反之，必然會造成組織內(nèi)的人力資源價(jià)值的發(fā)揮不充分，甚至損失和浪費(fèi)。尤其是在主要靠智力、組織合作獲得利潤的時(shí)代，人力資源的價(jià)值對管理方式的要求更高。因此，必須探索和運(yùn)用科學(xué)的管理方式。

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