近幾年，作業(yè)概念經(jīng)常出現(xiàn)在會計文獻中，但筆者認為，這一概念的會計內(nèi)涵應(yīng)當深入研究，并將其獨立化為一種會計觀念，即作業(yè)會計觀念（簡稱作業(yè)觀念）。確立作業(yè)觀念，對于充實成本會計理論，推進作業(yè)成本計算法的實際應(yīng)用，具有很重要的意義。

　　一、作業(yè)觀念釋義

　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)概念的會計內(nèi)涵及其表述

　　作業(yè)這一概念是隨管理實踐的發(fā)展而逐漸形成的。70年代后期以來，西方許多企業(yè)競相采用適時制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，制造環(huán)境發(fā)生了革命性變化。這兩種制造系統(tǒng)都強調(diào)生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)的可分解性，當我們把企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程區(qū)分為一個個可獨立環(huán)節(jié)時，這些可獨立環(huán)節(jié)就是具有管理學(xué)涵義的作業(yè)?；诖硕鴮嵤┑墓芾硪话惴Q之為作業(yè)管理。

　　美國學(xué)者科勒最早試圖把作業(yè)概念引入會計理論?？评赵缭?941年就注意到作業(yè)成為成本計算對象的可能性。他指出，作業(yè)就是一個組織單位對一項工程、一項大型建設(shè)項目以及一項重要經(jīng)營活動所做的貢獻。由于這種作業(yè)觀基本上是從管理學(xué)角度提出的，因而其作業(yè)會計思想并未得到實質(zhì)性拓展。進入九十年代，布林遜認為：作業(yè)是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。這種作業(yè)觀雖然仍著眼于作業(yè)管理，但指出了作業(yè)消耗資源的狀況，將作業(yè)與價值耗費聯(lián)系起來，從而使作業(yè)概念初步具有了會計學(xué)涵義。正是在這種作業(yè)觀指導(dǎo)下，作業(yè)成本計算法得到大量而普遍的研究并風(fēng)靡全世界。

　　可見，作業(yè)概念會計內(nèi)涵的拓展導(dǎo)致其外延的限定，從而使其體現(xiàn)出在會計領(lǐng)域得到應(yīng)用的方向和可能性。但是，由于對作業(yè)概念會計內(nèi)涵認識尚不足，就目前情況看，我們?nèi)圆荒軐⒆鳂I(yè)概念直接納入會計學(xué)范疇中來。在會計領(lǐng)域中沿用作業(yè)概念尚需進一步拓展其會計內(nèi)涵。筆者認為，可以從如下角度界定作業(yè)概念的會計內(nèi)涵：

　　1.作業(yè)是以人為主體的?，F(xiàn)代企業(yè)中，盡管機械化、自動化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現(xiàn)代企業(yè)中各項具體生產(chǎn)經(jīng)營工作的主體。也即是作業(yè)的主體。

　　2.作業(yè)消耗一定資源。作業(yè)以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源；在用計算機作為作業(yè)手段的高度自動化生產(chǎn)條件下，計算機因使用而耗費的價值也應(yīng)計入作業(yè)成本中去；等等。

　　3.區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。在一個完備的企業(yè)中，其現(xiàn)代化程度越高，生產(chǎn)經(jīng)營過程的可區(qū)分性就越強。這樣，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程按照每一部分工作的特定目的區(qū)分為若干作業(yè)，每項作業(yè)負責(zé)完成該作業(yè)職權(quán)范圍內(nèi)的每項工作，這些工作互補并且互斥，構(gòu)成了完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。作業(yè)目的不同于某一項具體工作的目的。如采購作業(yè)，負責(zé)適時為生產(chǎn)提供材料，但就該作業(yè)內(nèi)部看，仍然包括若干項具體工作，有人負責(zé)與供應(yīng)商建立固定聯(lián)系，有人處理款項結(jié)算與材料交接，有人負責(zé)材料運輸?shù)鹊?。之所以把這些工作確定為一項作業(yè)有其深層次的原因，這個原因就是作業(yè)動因，因為這些具體工作都可以歸屬為由該作業(yè)動因發(fā)生。所謂作業(yè)動因，是指作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因。

　　4.對于一個生產(chǎn)經(jīng)營程序設(shè)置有欠合理的企業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻。如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品的搬運作業(yè)，以搬運距離作為動因消耗資源，但這種搬運作業(yè)可以通過采用縮短搬運距離即緊湊經(jīng)營過程的方式予以逐步消除，因而一般被認定為非增值作業(yè)。

　　5.作業(yè)的范圍可以被限定。從會計角度看，由于作業(yè)區(qū)分依據(jù)是作業(yè)動因，而作業(yè)動因?qū)τ谝惶囟ㄆ髽I(yè)是客觀的，因而作業(yè)范圍是能夠得到本質(zhì)上的限定的。

　　綜上所述，被引入會計領(lǐng)域的作業(yè)概念的內(nèi)涵要豐富很多，會計上的作業(yè)是指基于一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。這種拓展了內(nèi)涵的作業(yè)觀使作業(yè)管理手段可以廣泛地與作業(yè)成本分析聯(lián)系起來，從而能夠改良成本會計理論與實務(wù)。

　?。ǘψ鳂I(yè)的基本分類

　　對作業(yè)進行科學(xué)分類是確認作業(yè)的基礎(chǔ)。因而，作業(yè)分類非常重要。在作業(yè)觀念逐漸形成的過程中，專家們試圖提供一些標準的作業(yè)確認方法供實務(wù)界采用。如杰弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現(xiàn)代制造過程的研究者把作業(yè)分為邏輯性作業(yè)、平衡性作業(yè)、質(zhì)量作業(yè)和變化作業(yè)這四類；羅賓。庫珀則把作業(yè)分為單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、過程作業(yè)這四類等等。筆者認為：所有這些分類理論性太強，缺乏實務(wù)操作性。確認作業(yè)的理論依據(jù)應(yīng)是前文所述作業(yè)的會計內(nèi)涵而不是其它，確認作業(yè)的實務(wù)依據(jù)則是作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因，即作業(yè)動因。作業(yè)動因一般可以根據(jù)作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系，描述為各作業(yè)為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供作業(yè)方式的直接量化單位，如批次、產(chǎn)量、工時等等。從這些基本認識出發(fā)，筆者把作業(yè)分為三大類：

　　1.不增值作業(yè)。指那些企業(yè)渴望消除且能夠消除的作業(yè)。

　　2.專屬作業(yè)。指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專門服務(wù)的作業(yè)。專屬作業(yè)資源耗費價值應(yīng)直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)負擔(dān)。

　　3.共同消耗作業(yè)。指同時為多種產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的作業(yè)。共同消耗作業(yè)又可按具體作業(yè)動因不同分為如下幾小類：

　?。?）批次動因作業(yè)。即服務(wù)于每批產(chǎn)品或勞務(wù)并使每一批產(chǎn)品或勞務(wù)都均衡受益的作業(yè)。如分批獲取定單的定單作業(yè)，由于獲取每一批產(chǎn)品或勞務(wù)定單的作業(yè)耗費大體相當，一般被確認為批次動因作業(yè)，等等。

　　（2）數(shù)量動因作業(yè)。即使每種產(chǎn)品或勞務(wù)的每個單位數(shù)量均衡受益的作業(yè)。如包裝作業(yè)等等，每件產(chǎn)品都均衡受益。

　?。?）工時動因作業(yè)。即資源耗費與工時基本成正比例變動的作業(yè)。如各種類型的機加工作業(yè)一般被認為工時動因作業(yè)。

　　（4）價值管理作業(yè)。指那些負責(zé)綜合管理工作的部門作業(yè)。如企業(yè)的行政管理部門的工作一般被確認為價值管理作業(yè)。企業(yè)行政管理部門所從事的工作從功能上看是一種價值管理工作，因而，其作業(yè)資源耗費價值一般應(yīng)按其他作業(yè)已分配至各類別產(chǎn)品或勞務(wù)的價值比例分配這些不同類別產(chǎn)品或勞務(wù)。

　　二、作業(yè)觀念下的成本觀

　　作業(yè)概念最初被引入會計領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費用分配方法。因此，作業(yè)觀念最直觀地對成本會計理論與實務(wù)產(chǎn)生影響。值得指出的是，觀念化的作業(yè)概念比之于作業(yè)概念本身（指尚未深及其會計內(nèi)涵的作業(yè)概念）對成本會計理論與實務(wù)的影響要深廣得多。這表現(xiàn)為，作業(yè)觀念不僅能改進成本計算具體方法，對成本觀也深有影響。

　　作業(yè)觀念下的成本觀與傳統(tǒng)成本觀的差別主要表現(xiàn)在以下三個方面：

　　第一、對成本內(nèi)涵的認識不同。傳統(tǒng)成本觀認為：成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的資金總合。筆者認為，這一觀點盡管對成本應(yīng)包括的客觀內(nèi)容及成本的經(jīng)濟實質(zhì)進行了概括，但這僅僅是揭示了成本在經(jīng)濟學(xué)意義上的內(nèi)涵。要揭示成本在會計學(xué)意義上的內(nèi)涵，有必要在此基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的需要和成本在其形成過程中所表現(xiàn)的特點來進行。而作業(yè)觀念下，正是從此出發(fā)來認識成本內(nèi)涵的。作業(yè)觀念下的成本觀認為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，它表現(xiàn)為一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下項作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。在這里“作業(yè)鍵”同時出表現(xiàn)為“價值鍵”，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，即最終產(chǎn)品的成本?？梢姡鳂I(yè)觀念下，是把作業(yè)作為費用發(fā)生與成本形成的中介，成本是一個與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。

　　第二、對成本計算對象的認識不同。在傳統(tǒng)的成本論下，人們較為關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，其集中表現(xiàn)在成本計算對象的單一性上。即傳統(tǒng)的成本計算對象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品。而在作業(yè)觀念下，人們不僅關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過程和成本的形成原因，從而它要求成本計算對象是多層次的，即不僅把最終產(chǎn)品作為成本計算對象，而且資源、作業(yè)、作業(yè)中心，制造中心均作為成本計算對象。

　　第三、對成本經(jīng)濟內(nèi)容認識的不同。傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置成本項目。

　　而在作業(yè)觀念下，產(chǎn)品成本則是指完全成本。就某一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)觀念下強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)觀念下也使用期間費用概念，但此時，期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費資源價值和非增值作業(yè)耗費資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無效耗費資源價值和非增值作業(yè)耗費價值計入期間費用是希望通過作業(yè)管理消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下，成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。

　　三、關(guān)于作業(yè)成本計算法在我國的實際應(yīng)用

　?。ㄒ唬┪覈鴳?yīng)用作業(yè)成本計算法的可能性

　　作業(yè)成本計算法在西方發(fā)達國家呈現(xiàn)出較好的應(yīng)用勢頭，我國也不能對這種方法無動于衷。事實上，我國理論界與實務(wù)界也一直在尋求更科學(xué)的成本核算和管理方法。閻達五教授很早就建議把“間接費用分攤標準的選擇及其對決策的影響”作為重點應(yīng)用理論研究課題，邯鋼則在實踐上實施“成本一票否決制”等頗具我國特色的成本管理方法。這表明，我國已經(jīng)有了實施更新的成本計算法包括作業(yè)成本計算法的必要性。

　　我國也具備實施作業(yè)成本計算法的現(xiàn)實可能性，這體現(xiàn)為：

　　其一，我國老一輩會計學(xué)家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本核算資料，有深厚的理論積淀，這對建立適合我國國情的作業(yè)成本計算法奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。

　　其二，許多企業(yè)基于成本管理的需要，呼應(yīng)責(zé)任會計系統(tǒng)，創(chuàng)立了各種形式的責(zé)任考核方法，責(zé)任考核觀念深入人心，作業(yè)成本計算法按作業(yè)劃定責(zé)任中心，能滿足實務(wù)需要。

　　其三，電算化技術(shù)廣泛地應(yīng)用于成本管理和會計核算，使得企業(yè)可以處理更豐富、精細的成本核算資料，也能提供更多的生產(chǎn)參數(shù)，用于作業(yè)成本計算需要。

　　其四，生產(chǎn)組織程序日益現(xiàn)代化，許多企業(yè)引進或創(chuàng)設(shè)了全自動化的作業(yè)車間，這為企業(yè)采用適時制生產(chǎn)方式和彈性制造手段，實施全面質(zhì)量管理，進一步采用作業(yè)成本計算法提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

　　當然，對作業(yè)成本計算法，我們還應(yīng)研究其在我國應(yīng)用的范圍和條件，并非所有企業(yè)都可采用此法。由于作業(yè)成本計算法適應(yīng)于現(xiàn)代化作業(yè)手段和制造環(huán)境，一般只有那些產(chǎn)品生產(chǎn)組織程序已經(jīng)設(shè)計成熟，并采用計算機監(jiān)控生產(chǎn)作業(yè)的企業(yè)才適合于采用作業(yè)成本計算法。在采用作業(yè)成本計算法時，如何確定成本計算對象，怎樣設(shè)計成本計算程序，是關(guān)系到該方法實際應(yīng)用的關(guān)鍵問題，下面分別加以探討。

　　（二）關(guān)于作業(yè)成本計算法下的成本計算對象

　　在作業(yè)觀念下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被區(qū)分為互補互斥的若干作業(yè)，這些作業(yè)分別以各自不同的形式吸納資源價值，又分別以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。產(chǎn)品成本表現(xiàn)為各類資源流出的價值經(jīng)由作業(yè)流入產(chǎn)品這個物質(zhì)聚合體的價值和。由于每種資源被多種作業(yè)吸納，每項作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品，因此，要計算產(chǎn)品成本，并同時滿足成本控制和生產(chǎn)過程分析的要求，資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價值耗費的獨立環(huán)節(jié)。

　　以資源作為成本計算對象是指在資源層次對資源進行分類，為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類資源耗費價值。資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。如果把整個企業(yè)看成是一個與外界進行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)（作業(yè)系統(tǒng)），則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。因此，資源可以簡單地區(qū)分為：①貨幣資源；②材料資源；（對象資源）；③人力資源；④動力資源；（手段資源）等幾類。把資源作為成本計算對象有利于在資源層次把握各類耗費的合理有效性。資源是一個物質(zhì)范疇，資源進入作業(yè)系統(tǒng)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，在計算產(chǎn)品成本時，一般只把有意義的資源耗費價值計入作業(yè)成本，而無益于產(chǎn)品形成的資源耗費價值則應(yīng)通過期間費用匯集，不計入作業(yè)成本。

　　作業(yè)無疑是作業(yè)成本計算法下最基本的成本計算對象。在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，應(yīng)對各項作業(yè)設(shè)立成本庫，匯集各項作業(yè)實際吸納的有效資源耗費價值。由于作業(yè)可區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，同樣，我們一般也只將增值作業(yè)耗費價值計入產(chǎn)品成本，而非增值作業(yè)耗費價值計入期間費用。以作業(yè)作為成本計算對象，不僅有利于相對準確地計算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。既然作業(yè)吸納了資源，搞清了作業(yè)狀況，就搞清了資源耗費狀況，減少了作業(yè)就堵塞了資源耗費的渠道，這都為降低產(chǎn)品成本提供了基本依據(jù)。

　　最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現(xiàn)了成本計算的終極目標。應(yīng)分別不同產(chǎn)品開立成本計算單，按作業(yè)種類設(shè)立成本項目匯集參與各該產(chǎn)品制造的各作業(yè)轉(zhuǎn)入的價值。

　　需要指出的是，以上論述只是就小規(guī)模制造企業(yè)而言。對于大型制造企業(yè)一般總可以按產(chǎn)品系族將其劃分為若干個制造中心，每個制造中心一般只生產(chǎn)某同一系族產(chǎn)品，每個制造中心即相當于一個集供、產(chǎn)、銷于一體的小型企業(yè)。如果某個企業(yè)或制造中心包含的作業(yè)種類很多，我們還可以依據(jù)工作組合的可獨立性和工作組合內(nèi)容的可分解性將這些作業(yè)區(qū)分為一個個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心包含若干項同類項作業(yè)，共同負責(zé)完成某一項特定的產(chǎn)品制造功能。這時，作業(yè)中心和制造中心也應(yīng)作為成本計算對象歸集和分配價值耗費。這種情況下，作業(yè)中心和制造中心既是成本計算對象，又是責(zé)任考核中心。

　　另外，從最一般的情況看，任何一個組織，只要發(fā)生資源耗費，我們總可以將這種耗費從發(fā)生原因上歸結(jié)為某作業(yè)耗費。因而，以作業(yè)作為成本計算的基本對象并進而進行作業(yè)成本分析具有普遍性意義。

　　（三）關(guān)于作業(yè)成本計算法下的成本計算程序

　　一般而言，成本計算方法系統(tǒng)化的“支撐物”是成本觀。前文已對未來觀念下的成本觀作了分析，究其實質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算法下成本計算程序就是把各資源庫價值分解分配給各作業(yè)成本庫，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。這一過程可以分為如下三個步驟：

　　第一步：確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫。

　　這一步驟只是價值歸集過程，資源被耗費后，直接將耗費價值計入各作業(yè)既無必要也無可能。因此，資源耗費價值總是在一個比作業(yè)大的范圍內(nèi)按資源種類歸集的。價值歸集范圍一般視企業(yè)規(guī)模和作業(yè)組合狀況而定。對小規(guī)模企業(yè)，若不分設(shè)制造中心，也不設(shè)作業(yè)中心，則直接在整個企業(yè)范圍內(nèi)按類別歸集資源耗費。若不分設(shè)制造中心而設(shè)立作業(yè)中心，則應(yīng)分別不同作業(yè)中心，以作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費。對大規(guī)模制造企業(yè)，一般既設(shè)制造中心，又設(shè)作業(yè)中心，此時，可將各制造中心視同為小規(guī)模企業(yè)，在制造中心內(nèi)分別以不同作業(yè)中心為范圍收集資源耗費價值。另外，如果某企業(yè)設(shè)立作業(yè)中心，一般總將其行政管理部門單設(shè)為作業(yè)中心。這樣處理的目的是方便按作業(yè)中心或制造中心考核責(zé)任，也有利于計算出滿足多層次目的需要的產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

　　第二步：確認作業(yè)，將特定范圍內(nèi)各資源庫匯集價值分解分配到各作業(yè)成本庫中。

　　前文已經(jīng)論述了作業(yè)確認方法，作業(yè)確認后，一般不得輕易變動。這樣，在對資源庫價值進行分配時，面臨的已是確定的作業(yè)，該步驟成本計算就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到各作業(yè)成本庫這一具體分配問題。解決這一分配問題要貫徹作業(yè)成本計算的基本規(guī)則；作業(yè)量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接關(guān)系。這種資源耗用量與作業(yè)量的關(guān)系一般被描述為資源動因。所謂資源動因，是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源動因反映了作業(yè)對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業(yè)庫的依據(jù)。

　　確立資源動因的原則是：（1）某一項資源耗費能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計入該特定產(chǎn)品成本，此時資源動因也是作業(yè)動因，該動因可以認為是“終結(jié)耗費”，材料費往往適用于該原則；（2）如果某項資源耗費可以從發(fā)生領(lǐng)域上區(qū)劃為各作業(yè)所耗，則可以直接計入各作業(yè)成本庫，此時資源動因可以認為是“作業(yè)專屬耗費”，各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費一般適用這種原則，各作業(yè)按實付工資額核定應(yīng)負擔(dān)工資費時，也適用這一原則；（3）如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費分解分配到各作業(yè)，這個量化依據(jù)就是資源動因，如動力費一般按各作業(yè)實用電力度數(shù)分配等等。

　　在成本計算過程中，各資源庫價值應(yīng)根據(jù)資源動因一項一項分配到特定范圍內(nèi)各作業(yè)成本庫中去，將每個作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的各項資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。

　　第三步：將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單，計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

　　該成本計算步驟應(yīng)遵循的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系也即前文曾述及的作業(yè)動因。

　　作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標準，也是將作業(yè)耗費與最終產(chǎn)出相溝通的中介。既然作業(yè)是依據(jù)于作業(yè)動因確認的，就每一項作業(yè)而言，其動因也就已經(jīng)確立，成本計算在這一步驟并無障礙。如定單作業(yè)是批次動因作業(yè)，我們只需將該作業(yè)成本庫成本除以當期定單份數(shù)得分配率，將此分配率乘以某批產(chǎn)品所用定單份數(shù)即可得到應(yīng)計入該批產(chǎn)品成本計算單“定單”成本項目中去的價值。

　　在把成本庫成本計入各產(chǎn)品成本計算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個簡單問題。如果把作業(yè)成本計算法應(yīng)用于財務(wù)會計，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本，此時，應(yīng)根據(jù)成本計算單，分別各作業(yè)項目，將各作業(yè)項目價值除以該作業(yè)處理該產(chǎn)品約當產(chǎn)量數(shù)即可得到單位產(chǎn)品成本中該作業(yè)項目要素價值，各作業(yè)項目要素價值相加即為單位完工產(chǎn)品成本。如果作業(yè)成本計算法只作為一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。

　　以上論述了作業(yè)成本計算法下成本計算程序，制約這一程序的關(guān)鍵概念是資源動因和作業(yè)動因。資源動因和作業(yè)動因合稱成本動因。正是由于成本會計中在作業(yè)觀念指導(dǎo)下導(dǎo)入成本動因概念，成本計算方法被改良了，用改良后的方法計算出的成本會計信息的決策相關(guān)性極大地提高了。