摘　要：通過對傳統(tǒng)成本理論及其期望差距的界定和回顧，深入評析了傳統(tǒng)成本理論期望差距的歷史必然性，及其在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的演進(jìn)態(tài)勢，提出了消除成本理論期望差距，實現(xiàn)成本系統(tǒng)優(yōu)化是現(xiàn)代成本理論發(fā)展必由之路的基本結(jié)論。

　　關(guān)鍵詞：成本系統(tǒng)；期望差距；成本效用

　　一、傳統(tǒng)成本理論及其期望差距

　　真正意義上的成本理論發(fā)端于科學(xué)管理的成本控制內(nèi)核，三個基本出發(fā)點(diǎn)為成本控制過程構(gòu)建了一個機(jī)器化的客觀環(huán)境，這是人們科學(xué)管理的開始，也是進(jìn)行成本控制的最低級階段。從理論上說，單純的機(jī)械系統(tǒng)中的成本不僅是能夠控制的，而且可能找到一種固定的、簡單而精確的控制模式，泰羅的科學(xué)管理原理對于成本控制問題的有效性即在于此。然而，任何經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中都存在人的因素，隨著技術(shù)進(jìn)步及經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，成本控制過程中的非確定性因素（或參數(shù)）逐漸增加，人們不得不把管理和控制的重點(diǎn)從單純的機(jī)械性過程轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)過程的人性面，成本問題開始復(fù)雜化，并直接影響著科學(xué)管理的有效性。從成本控制的角度說，行為科學(xué)的重要意義在于其真正正確關(guān)注和描述了成本形成過程與成本控制過程的復(fù)雜性，使泰羅的科學(xué)管理走出了機(jī)械的“簡單而精確控制模式”的死胡同。但是，過多的不確定性因素與假設(shè)又限制了行為科學(xué)的實踐性。

　　20世紀(jì)六十年代以后，隨著工業(yè)生產(chǎn)的迅速增長，技術(shù)進(jìn)步速度日益加快以及生產(chǎn)社會化程度的不斷提高，經(jīng)濟(jì)過程的大規(guī)模廣泛協(xié)作大量增加，跨國企業(yè)更使企業(yè)競爭進(jìn)一步加劇。在這種情況下，無論是在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，還是在微觀的企業(yè)經(jīng)濟(jì)過程中，人們迫切期望找到一個既能夠提高勞動生產(chǎn)率又能降低綜合經(jīng)營成本的模式與方法，以提高市場競爭力。先前的科學(xué)管理只偏重于管理與控制的工程技術(shù)方面，而行為科學(xué)則只專注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。為了解決管理理論與實踐相脫離的矛盾，許多研究人員在理論和實踐兩個領(lǐng)域都進(jìn)行了多方面的研究和探索，在此基礎(chǔ)上，形成了一系列的理論觀點(diǎn)和流派。在實踐領(lǐng)域，則形成了較具可操作性的方法體系，如人們通常所謂的財務(wù)成本過程控制、ABC管理模式以及近年來形成的戰(zhàn)略成本管理方法等。這些方法構(gòu)成了傳統(tǒng)成本控制方法論的主體。

　　之所以稱之為傳統(tǒng)成本控制方法，是因為概括地說它們都自成體系并被應(yīng)用于不同經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的不同經(jīng)營過程與環(huán)節(jié)，多數(shù)控制方法在一定時期內(nèi)也曾顯現(xiàn)出較為顯著的控制效果。但在本質(zhì)上，這些以現(xiàn)代信息科學(xué)為基礎(chǔ)建立起來的方法體系并沒有真正有效并完整地遵循現(xiàn)代信息科學(xué)的基本要求。它們均重于成本行為的限制，而一般不強(qiáng)調(diào)對成本形成過程的了解，整個控制過程的主觀色彩濃厚。同時，由于其缺乏對控制對象的理性了解，以系統(tǒng)論原理為基礎(chǔ)建立起來的成本控制系統(tǒng)也不可能是一個真正完整的系統(tǒng)，本質(zhì)上屬于一種粗放型成本控制模式。在戰(zhàn)略成本管理中，系統(tǒng)思想得到了充分體現(xiàn)[1].但是，成本問題的復(fù)雜性并沒有因為戰(zhàn)略成本管理研究問題角度的變化而有所改觀，在一定程度上，戰(zhàn)略成本管理實踐發(fā)生了類似于行為科學(xué)時代的復(fù)雜性回歸。

　　在傳統(tǒng)成本理論體系中，每一種成本研究的新思路都在某些方面觸及了當(dāng)時較為迫切的成本矛盾，但由于成本系統(tǒng)的復(fù)雜性以及對于成本系統(tǒng)特征把握的不足，都沒有解決成本系統(tǒng)的根本問題。所有成本理論都積極關(guān)注了投入與產(chǎn)出效率這個在經(jīng)濟(jì)學(xué)中表現(xiàn)為效用的概念，但在具體的方法與成本實踐中，又都放棄了對于成本系統(tǒng)綜合效用的追求。這就是傳統(tǒng)成本理論與實踐的期望差距。分析與界定成本理論與實踐期望差距及其產(chǎn)生的原因，對于優(yōu)化成本系統(tǒng)，提高現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的成本控制效率，不僅具有重要的實踐意義，而且對于現(xiàn)代成本控制理論的形成具有直接的理論意義。

　　二、傳統(tǒng)成本理論期望差距的歷史必然性

　　一般來說，理論研究對于成本問題的關(guān)注總是超前于成本實踐的，以期望差距為表征的傳統(tǒng)成本理論的諸多缺陷，大都屬于一種成本實踐性的不足，要么是沒有正確地遵循其所賴以生存的理論基礎(chǔ)而發(fā)生定位錯誤，要么是沒有正確而全面地考慮成本系統(tǒng)的現(xiàn)實特征。這兩方面問題實質(zhì)上都是對于成本系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境缺乏正確把握和界定所引致的。

　　以會計核算為基礎(chǔ)的費(fèi)用性成本控制是傳統(tǒng)成本控制理論的核心[2]，受財務(wù)會計理論的影響，其關(guān)于成本問題的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范圍上它還忽視了對于諸如無形資產(chǎn)消耗、機(jī)會成本等的關(guān)注[3]，在控制方法上則僅重于事后考核型控制。這不但與成本理論所要求的靈活多樣的控制方式以及全面控制大相徑庭，而且由于會計信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入過程的綜合效用問題。這是傳統(tǒng)成本控制理論期望差距形成的根本成因，同時也與企業(yè)主體特征等客觀環(huán)境有千絲萬縷的聯(lián)系。自工廠制度開始，人們就逐漸形成并接受了企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動主體的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理方式。由于資源經(jīng)濟(jì)根深蒂固的影響以及市場機(jī)制的制約，對于企業(yè)成本問題的研究還無暇顧及到企業(yè)外部的宏觀成本問題；而在企業(yè)內(nèi)部，成本控制既不能徹底擺脫以財務(wù)成本核算為表征的節(jié)約與守財意識的束縛，也不能正確界定公司治理結(jié)構(gòu)的影響。

　　在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)及工業(yè)經(jīng)濟(jì)早期，經(jīng)濟(jì)活動主要是依賴于人類的體力的，自18世紀(jì)中葉以后，以機(jī)器為標(biāo)志的生產(chǎn)力系統(tǒng)才開始將社會經(jīng)濟(jì)不斷推向工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代。在這個過程中，傳統(tǒng)成本控制的諸多理論就是致力于研究對機(jī)器系統(tǒng)投入資源數(shù)量的節(jié)約的。隨著資源被源源不斷地轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品，工業(yè)經(jīng)濟(jì)過程在給人類帶來極大物質(zhì)和精神享受的同時，它所造成的資源浪費(fèi)和破壞也是十分嚴(yán)重的，這從一個側(cè)面說明了以節(jié)約為出發(fā)點(diǎn)的傳統(tǒng)成本控制定位低級化缺陷的嚴(yán)重性。還應(yīng)當(dāng)指出的是，在從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)向工業(yè)經(jīng)濟(jì)及知識經(jīng)濟(jì)的不斷演進(jìn)中，知識要素投入量在逐漸增加的同時，物質(zhì)資源的投入量必然會逐漸減少。因此，以節(jié)約與守財意識為出發(fā)點(diǎn)的傳統(tǒng)成本控制方法的有效性還將不斷下降，傳統(tǒng)成本理論期望差距還將進(jìn)一步擴(kuò)大。這種情況迫切要求我們聯(lián)系成本控制的客觀環(huán)境去探索成本控制的新理論。

　　三、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的成本理論期望差距態(tài)勢

　　科學(xué)管理時代成本控制的成功在很大程度上得益于科學(xué)管理對個別成本要素使用效率的關(guān)注，因此尚不存在成本理論與實踐期望差距的問題。技術(shù)的進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)社會化程度的提高，逐漸使經(jīng)濟(jì)過程的投入與產(chǎn)出要素變得復(fù)雜起來，從而導(dǎo)致了成本控制過程中非確定性因素（或參數(shù)）的增加。因此，在科學(xué)管理實踐的后期，科學(xué)管理的成本控制開始出現(xiàn)“失效”現(xiàn)象，成本理論的重點(diǎn)開始從單純的機(jī)械性加工過程轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程。先前的科學(xué)管理只偏重于管理與控制的工程技術(shù)方面，而行為科學(xué)則只專注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。在成本理論演進(jìn)的歷史進(jìn)程中，第一次出現(xiàn)了成本理論與實踐的期望差距。但是應(yīng)當(dāng)指出的是，此時的所謂期望差距還主要是由于成本系統(tǒng)投入要素的多元化與不確定性所造成的成本復(fù)雜性。

　　如前所述，傳統(tǒng)成本理論與實踐期望差距自科學(xué)管理的成本實踐后期出現(xiàn)以后，雖然每一種成本理論與方法由于解決了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)過程中最為迫切的成本問題而有所改變，成本矛盾有了一定程度的緩和，但總體上存在一個不斷擴(kuò)大的趨勢，人們對于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的高級化趨勢及未來成本系統(tǒng)的特征還沒有足夠的認(rèn)識。這種狀況直到20世紀(jì)七十年代，隨著企業(yè)組織理論的逐步成熟以及八十年代以來的戰(zhàn)略成本管理理論的出現(xiàn)才開始有所改變。與以往人們對于成本的認(rèn)識不同，以科斯的市場替代為核心的企業(yè)組織理論，把成本作為企業(yè)產(chǎn)生的根本動因來研究。然而不可避免地使不確定性問題制約了交易成本的理性計算，影響并最終制約著他們對于交易替代過程的數(shù)學(xué)描述。這些限制與困難，迫使企業(yè)組織理論逐步放棄對于企業(yè)成本問題的研究而形成了新時期的期望差距。隨著以技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營國際化為特征的競爭環(huán)境的惡化，成本問題的復(fù)雜性在戰(zhàn)略成本管理理論體系中得以進(jìn)一步強(qiáng)化。由于過多地考慮外界環(huán)境因素，戰(zhàn)略成本管理對于具體的成本管理過程束手無策，構(gòu)成其管理方法與程序主體的戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析以及價值鏈分析等，本質(zhì)上屬于一種一般意義的政策或戰(zhàn)略研究。

　　四、成本效用研究及其優(yōu)化是消除成本理論期望差距的必由之路

　　隨著經(jīng)濟(jì)過程中知識要素比重的不斷增加，以知識和信息技術(shù)為核心的“自動化”也就成為可能和必然。在這種情況下，建立“彈性制造系統(tǒng)”和“彈性管理系統(tǒng)”（FMS）就是時勢所趨。FMS的彈性特征本質(zhì)上就是其對需求多元化、生命周期短縮化和細(xì)分化的適應(yīng)性，更具體地說，是其對市場要求的多品種、小批量產(chǎn)品的適應(yīng)性。另外，F(xiàn)MS的高度自動化對于產(chǎn)品成本的構(gòu)成（包括宏觀的社會產(chǎn)品）也造成了直接沖擊，其彈性特征使傳統(tǒng)成本控制方法的有效性大大降低。這些都是新的成本控制理論與方法體系應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

　　1.FMS使ABC成本模式中所關(guān)注的成本結(jié)構(gòu)問題進(jìn)一步突出，從而使以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本歸集與控制過程趨于失效。在FMS中，由于單個工人監(jiān)控范圍的大幅度擴(kuò)大，以及機(jī)器效率的增加，直接人工費(fèi)用比重不但銳減，而且更為嚴(yán)重的是，它使原有的作業(yè)細(xì)分也成為不可能。在這種情況下，機(jī)械的作業(yè)劃分由于不能與作業(yè)的消耗過程相聯(lián)系而失去其應(yīng)有的作用。因此，在FMS中，分析作業(yè)及作業(yè)成本的效用，可能要較作業(yè)細(xì)分本身具有更加現(xiàn)實的意義。

　　2.控制對象已經(jīng)擺脫了人為控制而直接受制于自動化的機(jī)器系統(tǒng)，生產(chǎn)過程趨向于走向封閉狀態(tài)。此時的生產(chǎn)過程大部分是在FMS的控制之下自動完成的，控制人員雖然能對FMS進(jìn)行總體管理和控制，但對于產(chǎn)品成本形成過程的了解和控制不僅沒有必要，在很多情況下也是不可能的。

　　與之相應(yīng)的是，對于成本控制進(jìn)行考核的責(zé)任成本制度也遇到了新的困難：傳統(tǒng)意義上的成本中心概念變得越來越模糊。因為對于作為責(zé)任中心的成本中心的考核是一切成本理論的基礎(chǔ)和歸宿，新的成本理論必須重建界限明晰的成本中心概念，此時，對于成本效用的研究要比成本性態(tài)分析更有利于把握成本動機(jī)。由此，我們可以認(rèn)為，在FMS條件下，以成本效用分析為基礎(chǔ)重新界定成本中心，考察其成本效用率，并進(jìn)而尋求成本控制的措施，是現(xiàn)代成本理論研究的方向。

　　成本效用是與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的投入產(chǎn)出過程相關(guān)的一個概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)效用目標(biāo)是通過效用生產(chǎn)實現(xiàn)的[4]，因此，經(jīng)濟(jì)效用目標(biāo)的實現(xiàn)過程，本身在客觀上又構(gòu)成了一種派生需要，即經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)的需要。而這一派生需要又是由經(jīng)濟(jì)過程的成本投入來滿足的。可見，從滿足需要這一角度說，成本就有了效用，我們稱之為成本效用。這也就是說，經(jīng)濟(jì)效用目標(biāo)是由滿足最終消費(fèi)需要而決定的基本效用，而成本效用則是在此基礎(chǔ)上、由派生需要而產(chǎn)生的派生效用，它具體表現(xiàn)為對經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)過程的投入需要的滿足程度。

　　與一般效用的形成過程一樣，經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)過程中成本投入的不同部分對于經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)的作用是不同的。同一資產(chǎn)項目對不同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程具有不同的用途與功能，同一企業(yè)的不同資產(chǎn)投入的后果也是千差萬別的。在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，經(jīng)濟(jì)增長的高速度可能是以一定程度效率與公平的犧牲為代價的，但不同時期同一公平與效率的喪失也常常表現(xiàn)為不同的經(jīng)濟(jì)增長水平，況且，經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)過程本身的緊迫程度也是不一樣的。

　　以上兩個方面因素都決定了成本效用的非一致性。這種由成本投入不同部分對于經(jīng)濟(jì)效用生產(chǎn)過程不同作用而形成的派生效用差異，稱為成本效用差異。既然存在著成本效用差異，成本控制過程在經(jīng)濟(jì)意義上就表現(xiàn)為對成本的低效與無效部分的約束以及對其有效部分的強(qiáng)化，是成本綜合效用提高的過程。從數(shù)量角度說，傳統(tǒng)成本理論和實踐中的諸多缺陷，最終都可以歸結(jié)為對于成本效用差異的忽視而進(jìn)行單一變量約束的結(jié)果。

　　成本效用對于成本動因的逆向界定突破了成本性態(tài)分析的局限性，它不但有效地回避了傳統(tǒng)成本理論關(guān)于成本性態(tài)界限模糊性的難題，同時還加強(qiáng)了成本動因與成本控制過程的聯(lián)系。因此，成本效用分析是成本動因研究的高級階段，它使成本動因研究更加適合于FMS環(huán)境。同時，由于突出強(qiáng)調(diào)了成本動因諸因素之間的內(nèi)在聯(lián)系，它還打破了成本信息系統(tǒng)未知因素的限制，主張從系統(tǒng)內(nèi)部研究問題，充分發(fā)揮已知成本信息的作用，這正是以白箱論為核心的現(xiàn)代信息科學(xué)的基本要求。

　　五、結(jié)論

　　成本理論的有效性在于其對成本控制對象所進(jìn)行的理性分析和合理把握，即對成本形成過程或成本動因進(jìn)行的適當(dāng)界定，傳統(tǒng)成本理論稱這一過程為成本性態(tài)分析。但現(xiàn)在看來，成本性態(tài)分析并不能擺脫未知成本信息的約束，進(jìn)而消除傳統(tǒng)成本理論的期望差距。因為成本性態(tài)分析與成本動因之間并不存在直接的聯(lián)系，而成本效用差異分析則較好地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本理論的這一缺陷。

　　成本效用研究的目的在于實現(xiàn)成本效用最大化，在現(xiàn)代成本控制系統(tǒng)中，成本效用最大化與通常意義上的成本最小化目標(biāo)并無本質(zhì)區(qū)別，二者是對于同一成本控制系統(tǒng)不同側(cè)面的描述。成本效用差異的存在是制約成本控制系統(tǒng)升級的根本障礙，差異意味著潛力，界定差異就是為了消滅差異，只有在消滅或基本消滅了成本效用差異之后，整個成本系統(tǒng)才真正實現(xiàn)了綜合效用的優(yōu)化。這就是在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行成本效用研究的意義所在。

　　成本理論期望差距的徹底消除標(biāo)志著成本理論的完善和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中成本過程的優(yōu)化，而進(jìn)行成本效用研究及其差異界定則正是成本過程優(yōu)化和增強(qiáng)成本理論之有效性的必然方向，這也是成本理論走向成熟的根本出路。

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