國際會計準則委員會（IASC，現(xiàn)已改組為IASB）在1999年末發(fā)布了關(guān)于保險國際會計準則的問題報告（Issues Paper）。這是IASC在保險國際會計準則這一項目上的初步成果。

　　在對收到的評論信進行了討論后，保險準則項目籌劃委員會于2001年6月向IASB提交了原則草案公告（Draft Statement of Principles）。

　　我國財政部于2001年11月頒布了《金融企業(yè)會計制度》，適用于包括保險公司在內(nèi)的各類金融企業(yè)。隨著中國證券市場的發(fā)展，有些保險公司也在積極準備上市，保險行業(yè)的會計規(guī)范也將成為一個重要的課題。因此，IASC關(guān)于保險的這一項目對中國保險行業(yè)的會計規(guī)范以及正在走向國際的中國保險業(yè)必將產(chǎn)生重要影響。本文將對該項目實施的背景、程序及主要內(nèi)容做一介紹。

　　背景

　　隨著跨國公司的迅猛發(fā)展，資本的國際化日益增強，跨國公司在多個國家的證券交易所上市的現(xiàn)象也日益普遍。這促使證券委員會國際組織（IOSCO）和IASC于1995年簽訂了一個工作計劃，由IASC制訂IOSCO于1993年提出的40項核心準則，經(jīng)IOSCO批準和推薦，要求其成員國的跨國公司在進行跨國上市時必須按照核心準則編制財務(wù)報告，以滿足資本市場參與者對跨國公司會計信息的需求。IASC于1999年已經(jīng)完成了核心準則的制定，IOSCO批準了其中的30項。

　　保險業(yè)迅速發(fā)展，在各國經(jīng)濟中占有越來越重要的地位，在國際資本市場中也扮演著越來越重要的角色。在全球資本市場中，保險公司管理著40％的投資資產(chǎn)。保險公司持有的上市公司股票市值占其股票市場總市值的比重在美國為25%，在歐洲為40％，在日本為50％。因此，IASC早在1997年4月就開始了保險會計準則的制定。

　　為保險業(yè)制訂專門會計準則的最根本原因是保險業(yè)的特殊性。保險業(yè)與其他行業(yè)最大的不同在于保險產(chǎn)品的收入是先于成本發(fā)生，而其他行業(yè)則相反。而且，各國保險業(yè)的會計實務(wù)存在著較大的差異。這使得不同國家保險公司的會計信息之間以及保險企業(yè)和其他企業(yè)的會計信息之間缺乏可比性。同時，為了便于投資者對保險公司與其他公司的比較，也有必要制訂統(tǒng)一的會計準則。

　　1997年4月保險準則項目獲IASC批準。隨后，IASC設(shè)立了籌劃委員會（Steering Committee），負責(zé)項目的實施?；I劃委員會在1999年11月份發(fā)布了保險項目的問題報告?；I劃委員會在考慮公眾對問題報告的評價后，對其作出修改，向IASB遞交原則草案公告（DSOP）。原則草案公告同樣需要接受公眾的評價，在這些評價經(jīng)過籌劃委員會和IASB的復(fù)審之后，籌劃委員會計劃于2002年底完成原則公告（Statement of Principles），并提交給IASB以獲得批準?；I劃委員會將根據(jù)獲得批準的原則公告來完成國際會計準則草案，再一次經(jīng)過公眾評審，并經(jīng)IASB批準后，成為正式的保險國際會計準則。

　　內(nèi)容

　　作為保險會計項目第一階段的成果，籌劃委員會問題報告的目的在于確定保險會計的重要問題，評價用于解決這些問題的各種備選方法以及優(yōu)缺點。此問題報告正文的主要內(nèi)容是以問題的形式闡述的。根據(jù)不同的主題，正文共討論了20個問題，這些問題主要涉及到保險會計準則的范圍、保險會計中的確認、計量以及報告和披露三個方面的內(nèi)容。而在原則草案公告中，籌劃委員會對這些問題達成了初步的共識。以下僅對其中的一些主要問題做一介紹。

　　（一）準則適用范圍

　　籌劃委員會將保險國際會計準則的適用范圍限定為對與保險合同有關(guān)的業(yè)務(wù)制定準則。IASC認為保險合同屬于金融工具，但是由于保險的特殊性，IASC將其排除在有關(guān)金融工具的國際會計準則IAS32和IAS39的范圍之外?；I劃委員會認為IAS32中有關(guān)保險合同的定義并不能反映引起保險會計處理和其他行業(yè)會計處理不同的特點。因此，籌劃委員會放棄了IAS32中有關(guān)保險合同的定義，重新定義保險合同如下：“保險合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險人）承擔(dān)保險風(fēng)險，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來事項對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人作出支付。這些特定事項不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用等級或信用指數(shù)，或者類似變量?！?br>
　　根據(jù)籌劃委員會的定義，財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、法律費用保險、壽險、年金和養(yǎng)老金保險、殘疾保險、健康和醫(yī)療費用保險以及履約保證保險等均被包括在此準則的范圍內(nèi)，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在準則范圍之外。

　?。ǘ┐_認和計量

　　1.保險合同確認和計量的兩種方法。根據(jù)IASC編報財務(wù)報表的框架，IASC所制定的準則是為編報通用目的財務(wù)報表服務(wù)的。所以，籌劃委員會認為保險會計準則的制定同樣應(yīng)以IASC的編報財務(wù)報表的框架為基礎(chǔ)，以確保保險行業(yè)會計和其他行業(yè)會計處理的一致性和可比性。因此，保險行業(yè)的財務(wù)報告也應(yīng)該滿足信息使用者的決策需要，所提供的信息也要符合財務(wù)信息的質(zhì)量要求，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。

　　對保險資產(chǎn)和負債的確認和計量，目前各會計準則制定機構(gòu)采用的方法大多是遞延配比法。也有一些國家如澳大利亞將遞延配比法和資產(chǎn)負債法相結(jié)合。IASC保險籌劃委員會建議采用資產(chǎn)負債法。遞延配比法是根據(jù)傳統(tǒng)會計中配比的概念，使保險的成本與保險保費收入配比，以確定利潤。這種方法的特點如下：（1）收到保費時，并不立即確認為收入，而是將未到期保費遞延，確認為負債，在合同期間內(nèi)確認為收入。如果遞延的保費不足以滿足預(yù)期的賠付成本，需要確認保費不足準備；（2）將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在合同期間配比；（3）為了反映風(fēng)險的聚集，有些國家對某些業(yè)務(wù)要求提取巨災(zāi)準備和均衡準備。這種方法強調(diào)收益表中利潤的計量，產(chǎn)生的利潤較穩(wěn)定。

　　但是籌劃委員會認為在IASC《編報財務(wù)報表的框架》中，資產(chǎn)和負債的定義是獨立的，而收益和費用是根據(jù)資產(chǎn)和負債來定義的。因此，應(yīng)該采用資產(chǎn)負債法來對保險合同進行確認和計量。在此方法下，只有符合資產(chǎn)和負債的定義以及確認標準的項目才確認為保險資產(chǎn)和負債，不符合資產(chǎn)和負債定義的項目不確認為資產(chǎn)和負債。而且根據(jù)保險資產(chǎn)和負債計量的變化來反映收入和費用，從而計算利潤。因此，資產(chǎn)負債法強調(diào)的是資產(chǎn)和負債的計量，利潤是資產(chǎn)和負債金額變化的結(jié)果。在此方法下：（1）取得成本不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)確認為資產(chǎn)；（2）保險負債表示保險人剩余理賠和合同下的風(fēng)險的價值，包括所有直接和間接合同成本，而不是未到期保費的遞延。所以，隨著不確定性轉(zhuǎn)為確定而使保險人從風(fēng)險中解脫，有些收益和損失得以確認；（3）巨災(zāi)和均衡準備不符合負債的定義，不應(yīng)確認為負債。和遞延配比法相反，在資產(chǎn)負債法下，保單銷售時，就需確認資產(chǎn)和負債，同時相應(yīng)確認收益和費用。

　　籌劃委員會認為保險資產(chǎn)和保險負債是保險合同下產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債。只要保險人或保單持有人擁有保險合同下的能夠形成資產(chǎn)的合約性權(quán)利，就應(yīng)該確認保險資產(chǎn)。同樣，只要保險人或保單持有人具有保險合同下形成負債的合約性義務(wù)，就應(yīng)該確認保險負債。

　　2、保險負債的計量。保險人的主要任務(wù)是在未來不確定事項發(fā)生后，向保單持有人作出賠付。因此從某種程度上說，保險會計主要問題是對保險負債的計量。對于保險資產(chǎn)和保險負債的計量，應(yīng)采用相同的基礎(chǔ)。但是，保險負債的計量不應(yīng)受保險人持有資產(chǎn)的類型以及這些資產(chǎn)的回報所影響（除非支付給保單持有人的金額直接受特定資產(chǎn)的回報的影響）。計量保險負債時，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有保險合同所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的本期估計值來計量。

　　只有當保單持有人擁有具有潛在價值的續(xù)保選擇權(quán)時，續(xù)保產(chǎn)生的估計未來現(xiàn)金流量才可以包括在內(nèi)。否則，則應(yīng)排除在外。

　　假設(shè)的方法應(yīng)采用直接方法，直接法并不否認各假設(shè)之間的相互作用，而是承認兩項假設(shè)的聯(lián)合影響可能和每個假設(shè)單獨計量時的影響不同。但是，這種情況應(yīng)該單獨披露。

　　當有關(guān)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)發(fā)生改變或者假設(shè)與實際經(jīng)驗存在差別時，在會計上有五種處理方法：一是重新開始法，即使用現(xiàn)時的信息和假設(shè)重新進行計量；二是未來法，即將假設(shè)變更的影響在剩余年限內(nèi)分攤；三是彌補法，將假設(shè)變更的影響在當前期間反映；四是追溯法，即追溯調(diào)整以前年度的計量，反映新信息從開始時就使用的結(jié)果；五是鎖定法，將假設(shè)變更的影響在變更發(fā)生的期間確認?；I劃委員會支持重新開始法，認為在這種方法下反映的負債代表保險人現(xiàn)時的責(zé)任。而且這種方法簡單且易于理解，其他方法產(chǎn)生的結(jié)果背離了經(jīng)濟現(xiàn)實。

　　3、計量屬性的選擇——公允價值。對保險資產(chǎn)和保險負債的計量屬性，應(yīng)視情況而定?；I劃委員會認為，如果國際會計準則第39號“金融工具：確認和計量”仍舊有效，保險資產(chǎn)和保險負債的計量應(yīng)該選用特定實體價值。實體特定價值表示資產(chǎn)或負債對持有公司的價值，其反映的是保險人而不是其他市場參與者對未來現(xiàn)金流量的預(yù)期。但是，有關(guān)金融工具的聯(lián)合工作組于2000年底發(fā)布了對金融工具會計處理的準則草案，要求對所有金融工具都采用公允價值進行計量。因此，籌劃委員會認為如果以后關(guān)于金融工具的新準則中對大部分的金融資產(chǎn)和金融負債采用全部公允價值會計，則建議考慮對保險資產(chǎn)和保險負債采用公允價值進行計量。

　　不論采用實體特定價值，還是公允價值，在對保險資產(chǎn)和保險負債進行計量時，都應(yīng)該反映市場參與者對承擔(dān)估計的未來現(xiàn)金流量的不確定性而要求的風(fēng)險溢價。

　?。ㄈ﹫蟾媾c披露

　　由于保險企業(yè)必須擁有足夠的資產(chǎn)以償還保單持有人的賠付要求，因此有些國家要求保險人將收取的保費作為一單獨的基金，優(yōu)先用來滿足賠付的要求，對于保單持有人基金中資產(chǎn)的使用是有限制的。只有達到某種償付能力和資本充足率水平后，股東才能從中提取股利。因此，保單持有人的利益和股東的利益有區(qū)分。同時，一組保單持有人和另一組保單持有人的利益也可能有區(qū)分。但是，籌劃委員會認為保險人包括保單持有人權(quán)益和股東權(quán)益，是一個單一的報告企業(yè)，應(yīng)提供一套財務(wù)報告，不能因為保單持有人和股東或者不同的保單持有人之間存在利益差別而將其中某一方的資產(chǎn)和負債排除在外。對于保單持有人的權(quán)益以及股東權(quán)益，在財務(wù)報表中沒有必要作出區(qū)分，在附注中單獨披露保單持有人資產(chǎn)、負債和相關(guān)收益、費用以及現(xiàn)金流量就可以了。

　　如果保單持有人的利益與附屬公司、聯(lián)營公司以及合營企業(yè)的公允價值相聯(lián)系，保險人就應(yīng)該使用公允價值對其在附屬公司、聯(lián)營公司以及合營企業(yè)中的權(quán)益進行計量和報告。

　　對于保險企業(yè)的內(nèi)部交易如保單持有人基金間的交易，或者保單持有人基金和股東基金間的交易，不應(yīng)確認為資產(chǎn)、負債、收益或費用。但是如果交易影響到保單持有人和股東在各自基金所擁有資產(chǎn)中的相對權(quán)利的話，這種內(nèi)部交易的影響就不應(yīng)該抵消。

　　國際會計準則第1號“財務(wù)報表的列報”中要求企業(yè)按照其經(jīng)營性質(zhì)確定是否劃分流動和非流動資產(chǎn)與負債。但是籌劃委員會認為這種劃分對于保險人來說沒有意義，因為保險人的經(jīng)營周期是從保險合同形成開始，到最后一筆的支付結(jié)束，因此大部分保險人要將幾乎所有的資產(chǎn)和負債劃分為流動的部分。而如果以12個月作為標準，則大部分保險人應(yīng)將幾乎所有資產(chǎn)和負債劃分為非流動部分。該準則還要求企業(yè)在損益表中單獨披露企業(yè)經(jīng)營活動和籌資活動的結(jié)果，但是沒有對利息收益以及投資利得和損失的處理作出規(guī)定?；I劃委員會認為在保險人的經(jīng)營成果中應(yīng)包含所有投資收益，包括股利和利息收入以及實現(xiàn)的和未實現(xiàn)的利得和損失。

　　另外，籌劃委員會認為有關(guān)風(fēng)險的調(diào)整程度的信息是有用的，保險人應(yīng)該在財務(wù)報告中披露實際的風(fēng)險調(diào)整金額和相關(guān)現(xiàn)金流量預(yù)期價值的差額以及這種差額在當前期間的變動。對于保險企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標，也應(yīng)該在財務(wù)報告中披露。而且，保險人還應(yīng)該披露財務(wù)報告中的一些關(guān)鍵數(shù)字，如當期凈利潤和權(quán)益等對假設(shè)的敏感程度，即這些假設(shè)發(fā)生改變時，關(guān)鍵數(shù)字如何變化。例如，保險人可以披露在賠付率、利率、費用和通貨膨脹率提高或下降一個百分點時，其當期凈利潤會有多少改變。