[摘要]安然事件后，為提高財務(wù)報告質(zhì)量，美國摒棄了多年來堅持的以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式，轉(zhuǎn)而采用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則存在諸多缺陷，是美國一系列會計造假案的重要根源，而以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式因注重原則的應(yīng)用和強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷，有利于克服規(guī)則基礎(chǔ)模式的缺陷。但原則基礎(chǔ)模式也并非完美無缺，其實施還需要相關(guān)條件的配合。

　　[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；原則基礎(chǔ)；規(guī)則基礎(chǔ)

　　會計準(zhǔn)則既是企業(yè)進(jìn)行會計核算的標(biāo)準(zhǔn)，也是有關(guān)利益相關(guān)者評價企業(yè)會計信息質(zhì)量的依據(jù)。會計準(zhǔn)則是會計準(zhǔn)則制定的產(chǎn)物，它的重要地位決定了會計準(zhǔn)則制定模式的重要性。會計準(zhǔn)則的制定模式包括會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的選擇、制定人員的組成以及準(zhǔn)則的制定與發(fā)布程序等，其中，會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)也是一個重要方面。近年來，在國際上占主導(dǎo)地位的會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)主要有兩種：一種是以規(guī)則為基礎(chǔ)，其代表國家是美國，特點是內(nèi)容詳細(xì)具體、操作性強(qiáng)。如美國的會計準(zhǔn)則體系相當(dāng)復(fù)雜而具體，它包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的會計準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的具體解釋、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)則等。另一種是以原則為基礎(chǔ)，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）及其改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）即是這種模式的典范，其特點是只規(guī)定各有關(guān)經(jīng)濟(jì)交易通用的會計處理原則，不規(guī)定具體的會計處理方法，需要運(yùn)用較高的職業(yè)判斷。這兩種準(zhǔn)則制定模式各有優(yōu)劣，并在相當(dāng)長一段時期內(nèi)并存。然而，安然事件后，迫于各界的責(zé)難和壓力，美國會計準(zhǔn)則制定模式正在由規(guī)則基礎(chǔ)向原則基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換。（1）基于美國在世界經(jīng)濟(jì)中的重要地位，美國的證券監(jiān)管和會計準(zhǔn)則改革動向?qū)⒃诤艽蟪潭壬弦I(lǐng)世界會計審計準(zhǔn)則和實務(wù)發(fā)展的方向，美國的改革表明原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式將占據(jù)未來世界各國制定會計準(zhǔn)則的主流。

　　一、從規(guī)則基礎(chǔ)到原則基礎(chǔ)：美國會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換背景

　　美國從上個世紀(jì)30年代開始制定會計準(zhǔn)則，多年來采用以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定模式，有著其深刻的歷史背景和環(huán)境因素的影響。

　　1.理論準(zhǔn)備不足是美國會計準(zhǔn)則以規(guī)則為導(dǎo)向的必然選擇。從會計準(zhǔn)則最早的制定機(jī)構(gòu)——會計程序委員會（CAP）開始，美國會計準(zhǔn)則制定過程就一直存在理論準(zhǔn)備不足的問題。準(zhǔn)則制定伊始，迫于各方壓力，會計程序委員會沒有足夠的時間來發(fā)展理論結(jié)構(gòu)，因而其是以一種“救火式”的工作方式來制定“公認(rèn)會計原則”的。由于缺乏系統(tǒng)的會計理論研究，會計程序委員會所發(fā)表的“會計研究公報”，基本上是對現(xiàn)行處理慣例加以選擇和認(rèn)可，大部分的研究公報都是就事論事，缺乏前后一貫性。這一問題在其后任——會計原則委員會（APB）中仍未得到解決。直到1973年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成立以后，雖然得到了一定改善（財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表了一系列“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告”，一般也稱為財務(wù)會計概念框架），但遺憾的是，現(xiàn)行的概念框架既沒有提供解決會計報告所必需的所有工具，其本身也不完善，存在一些內(nèi)部矛盾及模棱兩可。[1]理論準(zhǔn)備不足必然導(dǎo)致準(zhǔn)則就事論事、目光短淺，當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化時，只能頒布越來越多的解釋、規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充，從而形成準(zhǔn)則內(nèi)容越來越詳細(xì)、越來越繁雜的惡性循環(huán)，并逐漸使“公認(rèn)會計原則”演變成了“規(guī)則”，偏離了“會計原則”的發(fā)展方向。

　　2.會計環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性使得會計準(zhǔn)則具有成為具體規(guī)則的內(nèi)在可能性。經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性、風(fēng)險性使得會計在反映經(jīng)濟(jì)活動時充滿不確定性，需要結(jié)合客觀情況進(jìn)行一些必要的估計和判斷。由于估計和判斷不可避免地帶有主觀性，會導(dǎo)致會計處理的結(jié)果有可能因人而異，這既不利于會計信息的可比性，也不利于對會計信息的鑒證和評價。為了消除不確定性帶來的影響，使人們的估計和判斷趨于統(tǒng)一，就有必要提供一些估計和判斷的標(biāo)準(zhǔn)，而這些標(biāo)準(zhǔn)就是會計處理的具體規(guī)則。

　　3.部分會計信息使用者的需求拉動是規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式存在的外在動力。2002年2月在美國參議院銀行、住房和都市事務(wù)委員會和2002年4月在英國國會財政委員會的聽證會上，IASB主席David Tweedie爵士在評價IASB和FASB準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣時指出，F(xiàn)ASB之所以選擇規(guī)則基礎(chǔ)模式，完全是環(huán)境使然：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計的不確定性；注冊會計師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與其客戶的紛爭并在訴訟中自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于實施監(jiān)督。[2]從這段話中不難看出，會計信息供求鏈條上的有關(guān)方面——公司管理者、注冊會計師，以及政府監(jiān)管部門，出于自身利益的考慮，都希望有詳細(xì)的規(guī)則來減輕自身的工作責(zé)任。（2）

　　在此特別需要說明的是，對美國會計準(zhǔn)則的批評主要集中在其為注冊會計師推卸責(zé)任提供了托詞。那么，為何美國注冊會計師行業(yè)對會計準(zhǔn)則的制定會產(chǎn)生如此大的影響？其原因應(yīng)從美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的背景談起。美國會計準(zhǔn)則制定始自于《1933年證券法》和《1934年證券交易法》的要求，歷史上，雖然美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)數(shù)次變遷，但始終是處在美國會計職業(yè)界的控制之下，不僅經(jīng)費(fèi)來源過分倚重會計職業(yè)界，而且準(zhǔn)則制定人員也大多是會計師事務(wù)所的合伙人。由于會計職業(yè)界對會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的控制力過強(qiáng)，出于減少職業(yè)判斷、降低審計風(fēng)險、減少訴訟責(zé)任的考慮，它們當(dāng)然希望會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋，致使各種解釋和指南越來越多。可以說，從需求者角度來看，這是美國會計準(zhǔn)則采用規(guī)則基礎(chǔ)的一個最重要的因素。

　　規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的弊端是顯而易見的，它誘使人們過于關(guān)注交易的形式是否符合規(guī)則，而在一定程度上忽視（有時是為了鉆準(zhǔn)則空子故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)；它使人們機(jī)械地照搬某些規(guī)則，而喪失了基本的會計、審計職業(yè)判斷要求，甚至為了迎合某些具體規(guī)則的要求，在對某些交易的處理上違背了基本的會計原則。

　　事實上，美國各界對會計準(zhǔn)則的批評由來已久，但促成美國會計準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則基礎(chǔ)向原則基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換的直接原因，則應(yīng)當(dāng)歸于安然事件的影響。

　　正如葛家澍、黃世忠教授在一篇文章中提到的：“證券市場發(fā)生的重大危機(jī)事件，必然影響甚至改變會計審計的發(fā)展進(jìn)程、發(fā)展模式和方向”。[3]安然這一“能源巨子”的崩塌，無疑對美國乃至世界會計審計界產(chǎn)生了巨大震動。而安然公司會計造假的一個重要手段是，對于應(yīng)予合并的特殊目的實體（Special Purpose Entity，簡稱SPE）的財務(wù)報表未予合并，結(jié)果掩蓋了巨額虧損和負(fù)債，虛增了利潤和資產(chǎn)。而安然公司這樣做的一個重要原因，是根據(jù)美國有關(guān)對特殊目的實體的財務(wù)報表合并的規(guī)定，即如果在特殊目的實體中，獨立所有者擁有總資本的3%以上，再輔以相應(yīng)的“控制”判斷，該特殊目的實體的財務(wù)報表就可以不予合并。安然公司就是鉆了這一規(guī)則的空子，將本應(yīng)納入合并報表的三個存在巨額虧損和負(fù)債的特殊目的實體排除在合并報表編制范圍之外，導(dǎo)致1997年至2000年期間高估了近5億美元的利潤，低估了數(shù)億美元的負(fù)債。規(guī)則上的漏洞不僅是安然造假的工具，而且還成了其審計師在安然事件東窗事發(fā)后推卸責(zé)任的辯解理由。安達(dá)信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者的采訪時曾說：“安達(dá)信無權(quán)迫使客戶披露隱藏的特殊目的實體的風(fēng)險和損失，客戶常說，準(zhǔn)則并沒有要求對此予以披露，你不能要求我遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)”。[3]當(dāng)然，安達(dá)信的辯解是片面的，也是不能令人信服的。但是，安然、安達(dá)信的辯解至少暴露了美國會計準(zhǔn)則的弊端：這種以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則盡管十分具體、十分詳細(xì)，但仍不可避免地存在一些疏漏，容易為公司所規(guī)避。安然事件對美國經(jīng)濟(jì)的沉重打擊使美國政府痛下決心，采取了一系列有針對性的會計改革措施，其中，改變以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式，用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式取而代之，是這一系列改革措施中的一項重要內(nèi)容。

　　二、以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式的特點及利弊分析

　　我們可以通過兩種基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行對比分析，總結(jié)出以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式的主要特點、優(yōu)點和缺陷。

　?。ㄒ唬┰瓌t基礎(chǔ)模式的主要特點

　　1.強(qiáng)調(diào)概念框架的全面完整和內(nèi)在一致性，原則的應(yīng)用寬泛，對原則的例外則很少。美國的會計準(zhǔn)則不僅概念框架尚不完整，而且準(zhǔn)則中還存在大量例外原則，這些例外原則允許在特定的情形下背離準(zhǔn)則所規(guī)定的基本原則。例外原則的大量應(yīng)用無疑也降低了概念框架的內(nèi)在一致性。而原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式則注意概念框架的完整性，強(qiáng)調(diào)應(yīng)用概念框架確定原則，強(qiáng)調(diào)原則在判斷和處理會計事項中的絕對地位。在這種模式下，原則的例外也很少。

　　2.有關(guān)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南較少，而針對準(zhǔn)則的職業(yè)判斷將增加。在上述法典編纂觀下，有關(guān)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南會越來越多；再加上部分會計信息使用者（公司管理者、注冊會計師、監(jiān)管部門等）為減輕自身責(zé)任對詳細(xì)會計規(guī)則的需求，“規(guī)則”的龐雜在所難免。而原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式因強(qiáng)調(diào)原則的一致性，因此對準(zhǔn)則運(yùn)用更多地依賴職業(yè)判斷，而不是詳細(xì)的、甚至能夠與會計實務(wù)問題一一對應(yīng)的會計標(biāo)準(zhǔn)，因而有關(guān)解釋和應(yīng)用指南較少。

　　（二）原則基礎(chǔ)模式的主要優(yōu)點

　　1.會計準(zhǔn)則的可理解性更強(qiáng)。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會計準(zhǔn)則，內(nèi)容過于詳細(xì)、復(fù)雜，非專業(yè)人士很難看懂，這顯然有悖于“可理解性”原則。而以原則為基礎(chǔ)制定的會計準(zhǔn)則簡單、明了，更容易理解和應(yīng)用。

　　2.更能突出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。會計域秩序總是處在一個動態(tài)的過程中，由于人的知識的有限性，即便最初制定的規(guī)則極為詳盡，也難免會有遺漏或考慮不周。因此，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避。在規(guī)則基礎(chǔ)模式下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)往往被形式所掩蓋，這顯然不利于真實反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而原則基礎(chǔ)模式強(qiáng)調(diào)的是會計處理的原則，并非具體方法，這樣就可以防止公司在會計實務(wù)中會一味迎合會計規(guī)則中的具體條文進(jìn)行賬務(wù)處理，而不顧交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和基本會計原則。

　　3.更有助于注冊會計師發(fā)揮職業(yè)判斷，從而更好地對財務(wù)報告的整體公允性發(fā)表意見。眾所周知，注冊會計師是一門職業(yè)判斷性較強(qiáng)的職業(yè)。注冊會計師在對客戶的財務(wù)報告進(jìn)行審計后，應(yīng)當(dāng)就財務(wù)報告的整體公允性發(fā)表意見。但是，規(guī)則基礎(chǔ)模式不利于注冊會計師發(fā)揮職業(yè)判斷，誘使他們過分關(guān)注會計準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對財務(wù)報告整體公允性的判斷。原則基礎(chǔ)模式則更強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷和會計處理原則上的內(nèi)在一致性，這不僅使得公司更關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，而且也要求注冊會計師更關(guān)注財務(wù)報告的整體公允性，從而有利于提高審計質(zhì)量。

　　4.更能保持會計準(zhǔn)則的相對穩(wěn)定性。會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)保持相對的穩(wěn)定性，而不應(yīng)總是處于變動之中。但分析美國的會計準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)其不少都是根據(jù)實務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，有些準(zhǔn)則只是應(yīng)急性地從現(xiàn)有的會計處理方法中加以選擇和認(rèn)可，因此，它們不僅容易為交易創(chuàng)新所規(guī)避，而且必須隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷修訂、補(bǔ)充，穩(wěn)定性差。相反，原則基礎(chǔ)模式制定的會計準(zhǔn)則大多是原則性規(guī)定，因而容易具備一定的前瞻性，比規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則更能經(jīng)受得住時間演變和交易創(chuàng)新的考驗。

　　5.有助于增進(jìn)會計信息的可比性。含有較少例外的會計準(zhǔn)則將會使類似的交易和事項以類似的方式進(jìn)行會計處理，從而增強(qiáng)可比性。

　　6.有利于加快國際會計一體化的步伐。美國會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換，對國際會計協(xié)調(diào)的意義是深遠(yuǎn)的。多年來，美國對IASC進(jìn)行全球會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力很不積極，曾經(jīng)在一段時間里，美國要求國際財務(wù)報告準(zhǔn)則向美國會計準(zhǔn)則靠攏。安然事件爆發(fā)后，在各界對會計準(zhǔn)則批評的強(qiáng)大壓力下，特別是美國國會明確要求研究原則基礎(chǔ)模式制定會計準(zhǔn)則后，SEC和FASB均采取積極的姿態(tài)，表示將積極推動美國公認(rèn)會計原則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。因此，美國采用原則基礎(chǔ)模式制定會計準(zhǔn)則，必將大大加快國際會計一體化的步伐。有人預(yù)言，在未來，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則之間將可能是一個互動發(fā)展的過程，有些地方，美國會計準(zhǔn)則將向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則靠攏，IASB與FASB的聯(lián)系也將會更加緊密，一體化的步伐將加快。[4]

　　（三）原則基礎(chǔ)模式的缺陷

　　以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式并非完美無缺。我們既不能因為美國過去采用規(guī)則基礎(chǔ)模式就認(rèn)為原則基礎(chǔ)模式不好，也不能因為今后美國采用原則基礎(chǔ)模式就將其神化。以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式至少在以下幾方面存在缺陷或不足。

　　1.企業(yè)會計選擇的空間加大，更便于會計操縱。由于缺少一一對應(yīng)的詳細(xì)會計規(guī)則，企業(yè)在提供會計信息的過程中，必將大量運(yùn)用職業(yè)判斷。對于誠信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加的確會增進(jìn)會計信息質(zhì)量；但另一方面也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用，為會計操縱提供便利。

　　2.注冊會計師的審計風(fēng)險加大。對于注冊會計師來講，原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則減少了詳細(xì)的指引，因而不可能再機(jī)械地套用規(guī)則且以此為自己開脫，這使其職業(yè)判斷水平面臨嚴(yán)峻考驗，并將大大提高審計風(fēng)險。特別是對于一些新興業(yè)務(wù)（如金融創(chuàng)新），其審計風(fēng)險會更大。

　　3.監(jiān)管的難度增大。職業(yè)判斷由人做出，因此有可能因人而異。監(jiān)管者有時很難判斷會計報表的編制者和注冊會計師是否恰當(dāng)?shù)貙嵤┝寺殬I(yè)判斷，因此原則基礎(chǔ)模式使會計監(jiān)管面臨重大考驗。

　　4.可比性的提高是相對的。較少的例外有利于提高會計信息的可比性，但職業(yè)判斷的增加，又有可能使可比性降低，因為對類似的交易和事項可能會出現(xiàn)不同的解釋。因此，投資者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及會計信息的其他使用者必須做好充分的思想準(zhǔn)備：既然會計準(zhǔn)則賦予了會計報表的編制者和審計師更多的職業(yè)判斷，那么，我們就必須接受實施職業(yè)判斷有可能導(dǎo)致的某些偏差和分歧。

　　三、以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式的實施條件

　　前文的分析表明，原則基礎(chǔ)模式的實施是要具備一定條件的。在美國各界熱烈討論原則基礎(chǔ)模式的時候，有必要對其實施條件進(jìn)行冷靜分析。筆者認(rèn)為，全面實施以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式，必須具備以下幾個條件。

　　1.誠信的道德環(huán)境。會計報表的編制者和注冊會計師在實施職業(yè)判斷時，必須能夠以誠信為本，堅持原則。否則，有可能導(dǎo)致準(zhǔn)則的濫用，投資者利益蒙受更大損失。正如IASB主席David Tweedie爵士所言，國際會計準(zhǔn)則要求公司及其審計師必須再三考慮建議的會計處理方法是否符合基本原則，要求公司及其審計師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會計報表的編報者對財務(wù)報表堅定地承諾、忠實地陳報所有的交易，也需要審計師堅決抵制客戶壓力。[2]

　　2.完善的監(jiān)管體系。對違法會計行為的防范，一靠道德約束，二靠法律制裁。原則基礎(chǔ)模式在賦予公司和注冊會計師更多的判斷選擇權(quán)的同時，無疑對會計監(jiān)管提出了更高要求。會計監(jiān)管包括內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管，內(nèi)部監(jiān)管主要是從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，減少經(jīng)理人員操縱會計的機(jī)會；外部監(jiān)管則既包括民間監(jiān)管（包括注冊會計師審計以及有關(guān)媒體的監(jiān)管），也包括政府監(jiān)管（包括政府對公司的監(jiān)管以及政府對注冊會計師的監(jiān)管）。監(jiān)管體系是否完備、監(jiān)管措施是否有效，是原則基礎(chǔ)模式是否能夠有效運(yùn)行的重要前提。應(yīng)當(dāng)看到，美國在采取原則基礎(chǔ)模式的同時，一方面進(jìn)一步完善了公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，如擴(kuò)大了審計委員會的會計監(jiān)管權(quán)與明確了財務(wù)報告的責(zé)任主體；另一方面，也加大了對會計違法行為的處罰，并改變了多年來美國會計職業(yè)界行業(yè)自律的管理體制（以公共管制模式取而代之）。所有上述措施均是為了對原則基礎(chǔ)模式的有效實施提供保障，但這些改革的成效如何，還有待觀察。

　　3.完善、一致的財務(wù)會計概念框架。以寬泛原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則，要求概念框架全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了。為此，F(xiàn)ASB將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的研究，同時考慮制定類似第1號國際會計準(zhǔn)則（財務(wù)報表的列報）的整體報告框架。顯然，美國已經(jīng)意識到會計準(zhǔn)則的發(fā)展需要一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)。可以預(yù)見，對會計基本理論的研究將日益受到重視。

　　4.高素質(zhì)的會計、審計人員。在具體操作指南和解釋很少、對準(zhǔn)則的應(yīng)用主要依據(jù)職業(yè)判斷的情況下，對會計、審計人員的素質(zhì)要求是不言而喻的。對于習(xí)慣按具體規(guī)則辦事的會計、審計人員來說，若完全采用原則基礎(chǔ)模式可能會令其手足無措，對此，就連高等教育非常發(fā)達(dá)的美國也存有疑慮。2002年12月12日，在美國注冊會計師協(xié)會全國會員代表大會上，F(xiàn)ASB主席Robert H.Herz先生做了主題為“面對風(fēng)云變幻，迎接財務(wù)報告挑戰(zhàn)”的演講。他在演講中，一方面贊同原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式；另一方面也對這種模式是否能在美國恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用表示了懷疑。[5]

　　5.獨立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。在原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式下，為確保原則的公允性，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須保持超然獨立性。為配合原則基礎(chǔ)模式的實施，《2002年薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的資金將不再來自會計師事務(wù)所等的籌款，而是直接來自從每家公開發(fā)行證券的公司中收取的“會計支持費(fèi)”。顯然這一措施不只是解決美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的資金來源和管理問題，其根本目的是為了提升會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性，確保會計準(zhǔn)則的制定不受相關(guān)利益集團(tuán)的干擾，以確保會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量，切實維護(hù)公眾利益。

　　以上有關(guān)原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則實施條件的分析對我們有著重要啟示。目前我國對財務(wù)會計的規(guī)范，采用了一種會計準(zhǔn)則與會計制度并存的方式。在會計準(zhǔn)則的制定上，我國主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，原則性規(guī)定較多（但我國又缺少財務(wù)會計概念框架，因此對原則基礎(chǔ)的應(yīng)用還不充分）；而會計制度則類似于規(guī)則，其規(guī)定比較具體、詳細(xì)。因此我國目前的財務(wù)會計規(guī)范既體現(xiàn)了原則基礎(chǔ)的發(fā)展方向，又帶有明顯的規(guī)則基礎(chǔ)的烙印。可以說，這是我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期會計規(guī)范的一個重要特征。當(dāng)前我國會計界比較關(guān)心的一個問題是：美國改了，我們怎么辦？我們是否也應(yīng)當(dāng)全面采用原則基礎(chǔ)模式？前文的分析表明，原則基礎(chǔ)模式并非在任何國家、任何時候都適用，要使原則基礎(chǔ)模式達(dá)到理想效果，還需要許多相關(guān)條件的配合。在借鑒和學(xué)習(xí)這一模式的時候，我們必須對其實施條件和我國的國情進(jìn)行冷靜分析，切不可盲目跟進(jìn)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]劉峰，會計準(zhǔn)則研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1996.

　　[2]黃世忠，李忠林，邵藍(lán)蘭。國際會計準(zhǔn)則改革：回顧與展望[J].會計研究，2002，（6）。

　　[3]葛家澍，黃世忠。安然事件的反思[J].會計研究，2002，（2）。

　　[4]陸建橋。后安然時代的會計與審計[J].會計研究，2002（10）。

　　[5]崔華清。FASB就改進(jìn)美國財務(wù)報告質(zhì)量擬采取的措施[J].財務(wù)與會計，2003，（4）。

　　Appraisal on the Transformation of Accounting Standard-Setting Basis in the United States

　　LI Gui - tong

　?。⊿chool of Accounting， Xi‘a(chǎn)n Jiaotong University， Xi’an 710061， China）

　　Abstract： After Enron scandal， in order to improve the quality of financial reporting， the United States replaced rule-based model for principle-based model to set accounting standards. The accounting standards based on the rules have many defects， but the principle-based model can overcome the defects brought about by rule-based model because the principle-based model stresses the application of accounting principle and the professional judgment. So the principle-based model have some flaws too， it needs related conditions in which its objectives could be realized.

　　Key Words： accounting standards； rule-based； principle-based

　　[作者簡介]李桂榮（1970-），女，河北石家莊人，西安交通大學(xué)會計學(xué)院博士生，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院副教授，從事財務(wù)會計理論與實務(wù)、審計理論研究。

　　（1）根據(jù)2002年7月美國國會通過的《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），證券交易委員會必須就采用以原則為基礎(chǔ)的財務(wù)報告體系問題進(jìn)行研究，并必須在一年內(nèi)（即到2003年7月）向國會提交研究報告；根據(jù)上述要求，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2002年10月21日發(fā)表了一份題為《美國準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)法》（Principles-based Approach to U.S.StandardsSetting）的征求意見稿。從這份征求意見稿以及財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會最近的幾個新立項目來看，美國已經(jīng)開始了向制定以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)變。

　?。?）值得注意的是，在這里，會計信息的真正需求者、委托代理關(guān)系中的委托者——投資人以及債權(quán)人的利益被忽略了。這既是規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的致命缺陷，也反映了規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式之所以能大行其道的原因：在公眾公司中，由于股權(quán)過于分散，中小股東缺乏參與公司管理的積極性和能力，不僅使得公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中對經(jīng)理層的監(jiān)督弱化，而且在外部監(jiān)管體系中，外部監(jiān)管部門（包括注冊會計師、政府有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等）也缺乏保護(hù)公眾投資者的動力和壓力。會計準(zhǔn)則本來是為了保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益而用來約束經(jīng)理人會計行為并作為監(jiān)管經(jīng)理人會計行為的依據(jù)的，現(xiàn)在卻成了經(jīng)理人及監(jiān)管者推卸責(zé)任的工具，規(guī)則基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則的弊端由此可見一斑。