《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》（下稱(chēng)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則）已由財(cái)政部發(fā)布。為便于讀者理解和運(yùn)用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，本文擬先介紹或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的制定背景，然后就或有事項(xiàng)準(zhǔn)則制定過(guò)程中涉及到的幾個(gè)問(wèn)題作些討論。

　　一、關(guān)于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的制定背景

　　早在1993年年初，財(cái)政部就決定立項(xiàng)制定或有事項(xiàng)準(zhǔn)則；1995年9月，相關(guān)的征求意見(jiàn)稿起草完成并對(duì)外征求意見(jiàn)。在廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，于1996年12月形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)（草案）》。后來(lái)，由于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生新變化以及相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有新的發(fā)展，特別是在新修訂的《會(huì)計(jì)法》中特別強(qiáng)調(diào)了或有事項(xiàng)問(wèn)題，我們?cè)谠莅傅幕A(chǔ)上對(duì)涉及到的有關(guān)內(nèi)容作了相當(dāng)大的修改，形成了新的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則草案，經(jīng)批準(zhǔn)于2000年4月27日對(duì)外發(fā)布，作為《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)，從2000年7月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)所有企業(yè)實(shí)施。
　　
　　為什么要制定發(fā)布或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？可從以下幾方面說(shuō)明：第一，為了貫徹實(shí)施新修訂的《會(huì)計(jì)法》1999年新修訂并于2000年7月1日起開(kāi)始實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》第十九條規(guī)定，“單位提供的擔(dān)保。未決訴訟等或有事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明?！币簿褪钦f(shuō)，或有事項(xiàng)作為重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)依法在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。從會(huì)計(jì)處理和披露的角度理解，就是要求企業(yè)將或有事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)予以確認(rèn)或在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。為此，有必要盡快發(fā)布實(shí)施或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，以與《會(huì)計(jì)法》配套實(shí)施。第二，為了規(guī)范企業(yè)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露?；蛴惺马?xiàng)作為特殊的不確定事項(xiàng)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已越來(lái)越普遍地出現(xiàn)在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，并對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響。為了充分地披露或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的潛在影響，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)信息，有必要制定并發(fā)布或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。

　　二、關(guān)于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的若干概念

　　或有事項(xiàng)準(zhǔn)則涉及到若干重要概念，這些概念有的是首次向我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度給予了定義，比如或有事項(xiàng)、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)等；有的雖然曾由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》界定過(guò)，但或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)其又作了更為合理、準(zhǔn)確的重新定義，比如資產(chǎn)、負(fù)債等。限于篇幅，以下僅就或有事項(xiàng)、負(fù)債和或有負(fù)債概念加以討論。
　　
　　1、或有事項(xiàng)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一或有事項(xiàng)及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（1978年）認(rèn)為，或有事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況或情形，其最終結(jié)果是利得或損失，只能通過(guò)一項(xiàng)或多項(xiàng)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。我們?cè)诮o或有事項(xiàng)下定義時(shí)，注意參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，但不拘泥于它。對(duì)或有事項(xiàng)的界定，我們強(qiáng)調(diào)或有事項(xiàng)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，而不是現(xiàn)在或?qū)?lái)的事項(xiàng)形成的，強(qiáng)調(diào)或有事項(xiàng)的發(fā)生或其結(jié)果具有不確定性，以及強(qiáng)調(diào)或有事項(xiàng)的結(jié)果對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。由于這種理解上的差異，導(dǎo)致對(duì)或有事項(xiàng)的判斷結(jié)果有時(shí)不同。比如，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生壞帳這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的判斷，在我們看來(lái)不屬于或有事項(xiàng)，而第10號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻作為或有事項(xiàng)。
　　
　　2、負(fù)債。1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》曾給負(fù)債下過(guò)定義，將負(fù)債界定為“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)?！?992年以來(lái)，會(huì)計(jì)理論研究取得了許多新成果，會(huì)計(jì)實(shí)踐也有了新的發(fā)展，人們對(duì)負(fù)債概念有了新的認(rèn)識(shí)；不僅如此，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則主要是對(duì)其可能形成的義務(wù)予以確認(rèn)或披露。這兩方面的因素結(jié)合在一起，促成了在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債作了新的定義，即“負(fù)債指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！被蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債所下的定義，與國(guó)際上通行的負(fù)債定義，其內(nèi)涵是完全一致的。
　　
　　在理解負(fù)債定義時(shí)，最重要的是把握負(fù)債是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即負(fù)債是企業(yè)因過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的義務(wù)，是已經(jīng)存在義務(wù)，其中，所指的義務(wù)不僅包括法定義務(wù)（經(jīng)濟(jì)法所稱(chēng)的義務(wù)），還包括一些推定的義務(wù)。法定義務(wù)比較容易理解，推定義務(wù)則較難理解。推定義務(wù)是因?yàn)槠髽I(yè)特定行為而推定產(chǎn)生的義務(wù)。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習(xí)慣做法、已公開(kāi)的承諾或已公開(kāi)的聲明。由于以往習(xí)慣的做法，或通過(guò)這些承諾或公開(kāi)的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔(dān)特定的責(zé)任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責(zé)任的合理預(yù)期。產(chǎn)品質(zhì)量保證是產(chǎn)生推定義務(wù)的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷(xiāo)其產(chǎn)品，鄭重地向客戶承諾，購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品的客戶能夠享受七天之內(nèi)對(duì)購(gòu)入產(chǎn)品不滿意時(shí)可退貨的權(quán)利，如某客戶確實(shí)在七天之內(nèi)因正常質(zhì)量問(wèn)題要求退貨，而該企業(yè)又沒(méi)有兌現(xiàn)其承諾，那么該企業(yè)的信譽(yù)無(wú)疑會(huì)受到嚴(yán)重?fù)p害，得不償失。權(quán)衡之下，該企業(yè)通常不會(huì)食言。在這個(gè)例子中，法律沒(méi)有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結(jié)果是企業(yè)一方面使其客戶形成了合理的預(yù)期，另一方面使自己承擔(dān)了一項(xiàng)推定義務(wù)。
　　
　　3、或有負(fù)債?；蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則將或有負(fù)債定義為“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生于以證實(shí)；或過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量”。從形式上看，這個(gè)定義很長(zhǎng)，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中的或有負(fù)債定義突破了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念。具體表現(xiàn)在：第一，或有負(fù)債定義即指潛在義務(wù)，又指特定的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，將或有負(fù)債與企業(yè)承擔(dān)的“義務(wù)”聯(lián)系在一起。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念上，或有負(fù)債通常與或有損失聯(lián)系在一起，有人甚至將或有負(fù)債與或有損失等同起來(lái)。第二，或有負(fù)債無(wú)論如何均不能在表內(nèi)確認(rèn)，而只可能在表外披露。一般而言，某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債或收入，其必須同時(shí)符合以下最基本的三個(gè)要求，即首先該項(xiàng)目要符合資產(chǎn)、負(fù)債或收人的定義；其次，與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)照起來(lái)，作為潛在義務(wù)，或有負(fù)債不符合負(fù)債的定義，因而不能確認(rèn)為負(fù)債；作為特定的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，雖然符合負(fù)債的定義，但卻不完全符合另外的兩個(gè)要求，因而也不能確認(rèn)負(fù)債。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念上，或有負(fù)債往往是在確認(rèn)或有損失時(shí)予以確認(rèn)的。或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的這個(gè)突破，值得引起關(guān)注。

　　三．關(guān)于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的范圍

　　或有事項(xiàng)主要有：未決訴訟、未決仲裁、建造合同、債務(wù)重組、保險(xiǎn)合同、租賃、所得稅、產(chǎn)品質(zhì)量保證、債務(wù)擔(dān)保、環(huán)境污染整治、企業(yè)重組、所得稅、虧損性合同等。企業(yè)發(fā)生的各種或有事項(xiàng)是否都通過(guò)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范，是或有事項(xiàng)準(zhǔn)則制定過(guò)程中富有爭(zhēng)議的一個(gè)問(wèn)題。
　　
　　有意見(jiàn)認(rèn)為，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)范所有或有事項(xiàng)。原因在于，既然都是或有事項(xiàng)，又為什么要不同對(duì)待呢？也有意見(jiàn)認(rèn)為，雖然或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定的是或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露的一般原則，但各種或有事項(xiàng)之間在性質(zhì)上仍存在一些差別，比如保險(xiǎn)合同形成的或有事項(xiàng)具有保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的典型特征，因此有必要區(qū)別對(duì)待，宜在其他準(zhǔn)則中規(guī)范。
　　
　　在考慮這個(gè)問(wèn)題時(shí)，我們注意把握了以下原則：第一，已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)，仍由相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范；第二，性質(zhì)特別的一些或有事項(xiàng)，應(yīng)由相關(guān)特定準(zhǔn)則規(guī)范，如保險(xiǎn)合同形成的或有事項(xiàng)；第三，有些業(yè)務(wù)處在發(fā)展中，相關(guān)的法規(guī)還待完善，這些業(yè)務(wù)形成的或有事項(xiàng)暫時(shí)不考慮，留待條件成熟時(shí)再考慮。比如企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等。從理論上講，既然交納的排污費(fèi)等費(fèi)用遠(yuǎn)不能抵補(bǔ)治污支出，那么污染企業(yè)應(yīng)毫無(wú)例外地在制造污染的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)環(huán)境整治義務(wù)形成的負(fù)債。目前，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，環(huán)境保護(hù)做得比較好的國(guó)家，都有這方面的要求。正是基于這樣的理由，有意見(jiàn)認(rèn)為，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)污染整治形成的或有事項(xiàng)予以規(guī)范。在準(zhǔn)則定稿時(shí)，這種意見(jiàn)沒(méi)有被采納。原因主要在于：一是這方面暫時(shí)還沒(méi)有可依據(jù)的法規(guī)，而且對(duì)治理污染所須發(fā)生的未來(lái)支出難以做到可靠地計(jì)量；二是為了防止相關(guān)的企業(yè)利用準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)調(diào)節(jié)損益。

　　四、關(guān)于或有事項(xiàng)的確認(rèn)

　　關(guān)于或有事項(xiàng)的確認(rèn)，主要有兩個(gè)問(wèn)題值得討論。第一，或有事項(xiàng)確認(rèn)的含義是什么？第二，或有事項(xiàng)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？
　　
　　或有事項(xiàng)涉及兩方或多方，相關(guān)的義務(wù)和權(quán)利是對(duì)稱(chēng)的，即對(duì)一方來(lái)說(shuō)是義務(wù)事項(xiàng)，對(duì)相應(yīng)的另一方或多方則是權(quán)利事項(xiàng)。因此，或有事項(xiàng)的確認(rèn)不能只限于或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)的確認(rèn)而忽視或有事項(xiàng)所產(chǎn)生的權(quán)利的確認(rèn)。但是，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則只將或有事項(xiàng)的確認(rèn)局限在或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)。主要理由是，或有事項(xiàng)作為不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)所造成的影響也具有不確定性，從會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎原則出發(fā)，對(duì)于不確定的義務(wù)，只要符合一定的條件就應(yīng)確認(rèn)；對(duì)于不確定的權(quán)利，則不予確認(rèn)。比如，或有資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)，即使其很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)也是如此；再比如，對(duì)于預(yù)期可獲得的補(bǔ)償，只有在其基本肯定可以收到時(shí)才能確認(rèn)。
　　
　　至于或有事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，與一般負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并無(wú)不同。但在理解該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，把握“很可能”概念（“發(fā)生的概率超過(guò)50％）的確切含義很重要。面對(duì)一項(xiàng)產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)義務(wù)的或有事項(xiàng)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，關(guān)鍵是要判斷該項(xiàng)義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

　　五、關(guān)于或有事項(xiàng)的計(jì)量

　　或有事項(xiàng)計(jì)量與或有事項(xiàng)確認(rèn)是緊密相聯(lián)的，如果一項(xiàng)或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量，那么也就不能將其確認(rèn)為負(fù)債。對(duì)如何計(jì)量或有事項(xiàng)存在一些爭(zhēng)論，主要集中在以下幾個(gè)方面：第一，在將或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債時(shí)，要不要先將預(yù)期獲得的補(bǔ)償金額扣除，再確定負(fù)債的金額；第二，要不要采用現(xiàn)值來(lái)確定所確認(rèn)負(fù)債的金額。
　　
　　關(guān)于預(yù)期可以獲得的補(bǔ)償?shù)奶幚?，有兩種選擇。一是與或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)分別開(kāi)來(lái)予以確認(rèn)，二是先用其扣減現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額，將未抵減的部分確認(rèn)為負(fù)債。例如，甲企業(yè)因或有事項(xiàng)而承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)很可能要求甲企業(yè)支付100萬(wàn)元，但甲企業(yè)卻預(yù)期可以從第三方獲得補(bǔ)償60萬(wàn)元。在這個(gè)例子中，如果采用負(fù)債和資產(chǎn)分別確認(rèn)的做法，那么甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債是100萬(wàn)元，而不是40萬(wàn)元；至于預(yù)期獲得的補(bǔ)償60萬(wàn)元如何確認(rèn)，要看這個(gè)補(bǔ)償是否基本確定可以收到，否則不予確認(rèn)。如果采取用資產(chǎn)抵減負(fù)債的做法，那么甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債是40萬(wàn)元，而不是100萬(wàn)元。顯然，后一種做法無(wú)意中將預(yù)期可以獲得的補(bǔ)償確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，這是不穩(wěn)健的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念多采用后一種做法，原第10號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是如此?；蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則采用的是前一種做法。我們認(rèn)為，在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)和負(fù)債不能相抵后再列報(bào)，這是會(huì)計(jì)報(bào)告的基本原則；另外，先行抵減預(yù)期可獲得的補(bǔ)償可能導(dǎo)致最終不能實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)提前確認(rèn)。
　　
　　關(guān)于是否應(yīng)采用現(xiàn)值，有兩種意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)采用現(xiàn)值。因?yàn)榛蛴惺马?xiàng)具有不確定性，而且時(shí)間往往拖得很長(zhǎng)。目前，有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)那些諸如環(huán)境整治支出的確定就要求采用現(xiàn)值法。另有一種意見(jiàn)認(rèn)為不應(yīng)采用現(xiàn)值，理由是現(xiàn)值的計(jì)算涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等。對(duì)于極具有不確定性的或有事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，這些因素更難以確定。此外，由于或有事項(xiàng)準(zhǔn)則主要涉及期限較短的或有事項(xiàng)，因此不采用現(xiàn)值法所造成的金額差異不會(huì)太大。我們傾向于不采用現(xiàn)值法。

　　六、結(jié)束語(yǔ)

　　或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)屬于不確定性會(huì)計(jì)的重要組成部分，國(guó)內(nèi)外學(xué)者在這方面做了大量的研究，也取得了許多成果，但仍有一些問(wèn)題值得進(jìn)一步深究。本文僅是從或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的角度，就或有事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題作了一些說(shuō)明和討論，希望能使讀者有所裨益，并有助于不確定性會(huì)計(jì)的深入研究，以便更好地貫徹實(shí)施財(cái)政部發(fā)布的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。