2001年1月1日，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，消除了以前債務(wù)重組準(zhǔn)則的很多弊端，但筆者認(rèn)為其仍有尚待完善的方面。

    一、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的規(guī)定，違背了某些基本的會(huì)計(jì)原則

    以短期投資為例，債務(wù)人以短期投資清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的短期投資賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，直接計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出；應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用于清償債務(wù)的短期投資賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，計(jì)人資本公積。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資的成本，如果所接受的短期投資價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與其他短期投資一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。如下例：

    甲企業(yè)欠乙企業(yè)購(gòu)貨款項(xiàng)80 000元，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票投資支付貨款，甲企業(yè)短期股票投資的賬面余額為60 000元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備8 000元。乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了5 000元的壞賬準(zhǔn)備。甲、乙企業(yè)按準(zhǔn)則的規(guī)定分別作如下會(huì)計(jì)處理：

    甲企業(yè)：借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)80 000元，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備8 000元；貸：短期投資60 000元，資本公積——其他資本公積2S 000元。乙企業(yè)：借：短期投資75 000元，壞賬準(zhǔn)備5 000元；貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)80 000元。

    1、違背了謹(jǐn)慎性原則。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，乙企業(yè)（債權(quán)人）在計(jì)算短期投資的人賬價(jià)值時(shí)采取了倒擠的方法=期投資的人賬價(jià)值：應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。眾所周知，在很多情況下，債務(wù)重組都是由于債務(wù)人無(wú)法償還到期債務(wù)而由債權(quán)人作出讓步、甚至是很大讓步的情況下發(fā)生的，債務(wù)人用于償還債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值一般是小于、甚至是遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其債務(wù)賬面價(jià)值的，因此債權(quán)人根據(jù)以上方法確定的非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價(jià)值，一般要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而在債務(wù)重組日到本期期末這段時(shí)間內(nèi)虛列了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。在上例中，甲企業(yè)（債務(wù)人）的短期投資的賬面凈值（賬面價(jià)值—跌價(jià)準(zhǔn)備）為52000元（60000——8 000），但乙企業(yè)（債權(quán)人）確定該項(xiàng)短期投資的人賬價(jià)值為75 000元（80 000-5 000），其中的差額23 000元便是乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)虛列的部分，虛列的比例為44.23％（23 000÷52 000）。如此大規(guī)模地虛列企業(yè)資產(chǎn)，在債務(wù)重組金額特別大時(shí)，有可能會(huì)影響報(bào)表使用者的正確決策。

    雖然準(zhǔn)則也規(guī)定了如果所接受的短期投資已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與其他短期投資一并計(jì)提減值準(zhǔn)備，從最終結(jié)果上看，好像這種規(guī)定對(duì)于期末會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字不會(huì)有太大的影響。這里有一個(gè)前提，即企業(yè)必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在期末如實(shí)地評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值并計(jì)提減值準(zhǔn)備。但是由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)不健全，資本市場(chǎng)尚未成熟，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立，企業(yè)一般缺乏自愿提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，特別是在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不好的情況下，更是千方百計(jì)地尋找準(zhǔn)則的各種“靈活”之處，進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾。雖然債務(wù)重組準(zhǔn)則禁止了債務(wù)重組收益的確認(rèn)，但這些企業(yè)不會(huì)放過(guò)最后一根“救命的稻草”，在期末時(shí)，企業(yè)很可能不愿、甚至完全不計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。對(duì)于短期投資，因?yàn)橐话阌谢钴S的資本市場(chǎng)，企業(yè)一般會(huì)對(duì)該項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；但對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等，由于缺少相對(duì)活躍的市場(chǎng)和公允的市價(jià)以及資產(chǎn)本身價(jià)值的不確定性，企業(yè)很可能會(huì)以此為借口少提甚至是不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而使企業(yè)的資產(chǎn)一直處于虛列的狀況。

    2、違背了客觀性原則。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價(jià)值，如果所接受的資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末與其他資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備（包括短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）。在一般情況下，由于債務(wù)人用以清償債務(wù)的資產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于債務(wù)本身的價(jià)值，使得債權(quán)人非現(xiàn)金資產(chǎn)在人賬時(shí)就虛列了許多，而這些虛列的資產(chǎn)價(jià)值，其主要部分是債務(wù)重組損失，而非資產(chǎn)的減值所致。準(zhǔn)則規(guī)定期末計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際上是把債權(quán)人的債務(wù)重組損失轉(zhuǎn)移到了企業(yè)的資產(chǎn)減值損失之中，從而歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。如上例中，乙企業(yè)短期投資的人賬價(jià)值一開(kāi)始就虛列了23 000元，而這23 000元的差額實(shí)際上是乙企業(yè)的債務(wù)重組損失。假設(shè)期末該項(xiàng)短期投資未發(fā)生減值（仍然保持52 000元的市價(jià)），但乙企業(yè)仍然要計(jì)提虛列的23 000元作為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和損益表中的“資產(chǎn)減值損失”兩個(gè)項(xiàng)目中均反映了本來(lái)不應(yīng)該在此項(xiàng)目中反映的數(shù)字，容易使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。

    3.違背了一致性原則。準(zhǔn)則中規(guī)定，債務(wù)人以低于賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將對(duì)債務(wù)人豁免的債務(wù)作為損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)入資本公積。此處債權(quán)人確認(rèn)了債務(wù)重組損失；而準(zhǔn)則對(duì)涉及非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的規(guī)定卻是，債權(quán)人無(wú)論在重組過(guò)程中發(fā)生多大的損失均不能夠確認(rèn)債務(wù)重組損失，而把這部分損失轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)價(jià)值之中?？梢?jiàn)，準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)質(zhì)上相同的兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻采取了兩種不同的會(huì)計(jì)處理原則。

    二、對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則的建議

    1、債務(wù)重組中債權(quán)人對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)采取謹(jǐn)慎性原則。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為其新的人賬價(jià)值（或者按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價(jià)值扣減已提取的減值準(zhǔn)備人賬，這種做法更穩(wěn)健），而將應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，扣減債權(quán)人已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價(jià)值后的差額作為債權(quán)人的債務(wù)重組損失，計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出中。對(duì)于前面的例子，乙企業(yè)應(yīng)作如下的會(huì)計(jì)處理：借：短期投資60 000元，壞賬準(zhǔn)備5 000元，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失15 000元；貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)80 000元。或者采取更穩(wěn)健的做法：借：短期投資52 000元，壞賬準(zhǔn)備5 000元，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失23 000元；貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)80 000元。

    2、債務(wù)重組涉及固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。如果債務(wù)人用于償還債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)中包含固定資產(chǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理會(huì)具有一定的特殊性。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)不同于存貨及其他流動(dòng)資產(chǎn)，它要計(jì)提折舊，而在賬面上保留累計(jì)折舊賬戶(hù)，可以通過(guò)與固定資產(chǎn)原值的對(duì)比，獲得該項(xiàng)固定資產(chǎn)新舊程度的信息。因此，如果債務(wù)重組中涉及固定資產(chǎn)，債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理應(yīng)盡可能地反映出這一財(cái)務(wù)信息，即按照固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值或扣減減值準(zhǔn)備之后的凈值作為債權(quán)人的人賬價(jià)值，同時(shí)按照累計(jì)折舊的原賬面價(jià)值計(jì)人新的累計(jì)折舊賬戶(hù)。至于其他相關(guān)的會(huì)計(jì)處理與短期投資相類(lèi)似。例如：

    甲企業(yè)欠乙企業(yè)購(gòu)貨款800000元。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其固定資產(chǎn)償還債務(wù)，該固定資產(chǎn)的原價(jià)為900000元，已提折舊為450 000元。乙企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備8 000元。乙企業(yè)按準(zhǔn)則應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：固定資產(chǎn)792 000元，壞賬準(zhǔn)備8 000元；貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)800 000元。而筆者建議的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)900 000元，壞賬準(zhǔn)備8 000元，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失342 000元；貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)800 000元，累計(jì)折舊450 000元。