與以前的審批制比較，2005年3月開(kāi)始執(zhí)行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）看似沒(méi)有多大的變化，但審批制的改變無(wú)疑是反思“安然”和“銀廣廈”事件的結(jié)果。連同《行政許可法》的實(shí)施，審批制的改變對(duì)事務(wù)所特別是中小事務(wù)所將產(chǎn)生重大影響。事務(wù)所必須及早采取應(yīng)對(duì)之策，不斷加強(qiáng)自律和行為規(guī)范建設(shè)，以求生存和發(fā)展。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批制的改變

　?。ㄒ唬┱{(diào)整了辜務(wù)所和分所的設(shè)立條件

　　《辦法》在事務(wù)所的設(shè)立條件方面有所變化。如規(guī)定事務(wù)所的合伙人或股東應(yīng)當(dāng)持有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，合伙人或股東3年內(nèi)沒(méi)有因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰，而此前的規(guī)定允許合伙人持有注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等資格證書(shū)?！掇k法》還要求，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)后應(yīng)連續(xù)5年在事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)，而以前的要求是合伙人5年，有限責(zé)任事務(wù)所股東3年。另外，《辦法》不再要求取得證書(shū)后連續(xù)執(zhí)業(yè)，也沒(méi)有規(guī)定合伙人至申請(qǐng)日止在申請(qǐng)注冊(cè)地連續(xù)居住1年以上。

　　對(duì)于分所的設(shè)立，《辦法》強(qiáng)調(diào)事務(wù)所對(duì)分所在人奉、財(cái)務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)$控制等方面實(shí)行統(tǒng)一管理，并對(duì)分所的業(yè)務(wù)活動(dòng)和債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任，分所負(fù)責(zé)人為事務(wù)所的合伙人或股東。同時(shí)提高了設(shè)立分所的門(mén)檻。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)t由以前跨省設(shè)分所不低于40人，改為不區(qū)分是否跨省均應(yīng)不低于50人；申請(qǐng)?jiān)O(shè)立分所的事務(wù)所及其已設(shè)立的分所前3年內(nèi)不得因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰。有限責(zé)任事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金總額不低于人民幣300萬(wàn)元，合伙事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金總額不低于150萬(wàn)元。值得注意的是，過(guò)去在省內(nèi)設(shè)立分所需要在申請(qǐng)地有業(yè)務(wù)，但現(xiàn)在則不需要。這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨地區(qū)執(zhí)業(yè)、從而打破地區(qū)和行業(yè)封鎖。

　　此外，對(duì)于合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東，沒(méi)有任何國(guó)籍限制和居住時(shí)間的限制，只要符合規(guī)定的條件，境外人員也可申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所。

　?。ǘ┖?jiǎn)化了審批程序和申報(bào)材料

　　在設(shè)立申請(qǐng)和審批程序上，《辦法》明確了各個(gè)環(huán)節(jié)的辦理期限。比如，省級(jí)財(cái)政部門(mén)對(duì)申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)場(chǎng)或5日內(nèi)一次告知需要補(bǔ)正的全部?jī)?nèi)容；應(yīng)當(dāng)自作出批準(zhǔn)之日起10日內(nèi)向申請(qǐng)人下達(dá)批準(zhǔn)文件；或者自作出不予批準(zhǔn)決定之日起10日內(nèi)書(shū)面通知申請(qǐng)人等。過(guò)去事務(wù)所辦理跨省遷移，不僅需要兩個(gè)省的財(cái)政部門(mén)分別審批，有時(shí)兩個(gè)省要的材料還不一樣，程序很復(fù)雜?，F(xiàn)在跨省遷移只由遷入地的省級(jí)財(cái)政部批準(zhǔn)，而且統(tǒng)一了須提交的材料?！缎姓S可法》出臺(tái)后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙制事務(wù)所沒(méi)有指標(biāo)控制，且更易得到批準(zhǔn)，從而縮小了從籌備到設(shè)立的時(shí)間，減少了相關(guān)費(fèi)用。

　　《力法》還大大簡(jiǎn)化了申請(qǐng)材料，規(guī)定了申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所時(shí)所應(yīng)提交的材料，明確規(guī)定按照固定格式統(tǒng)一提供，省級(jí)財(cái)政部門(mén)不得要求提供規(guī)定之外的其它材料。

　　審批制改變對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響

　　（一）促進(jìn)事務(wù)所重組，改變既定利益者格局

　　脫鉤改制時(shí)，不少事務(wù)所倉(cāng)促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無(wú)法形成必要的制約機(jī)制，沒(méi)有完全抹去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印。一些既定利益者作為合伙人或股東，實(shí)際上掌控事務(wù)所，其中大部分親自參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，少部分作為“太上皇”并不參與經(jīng)營(yíng)管理。普通員工則不持有股份，不享有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。因此，事務(wù)所存在一種特殊的委托代理關(guān)系。在具體業(yè)務(wù)上，普通員工與合伙人或股東所掌握的信息不對(duì)稱(chēng)。真正了解實(shí)情的是普通員工，合伙人或股東只能根據(jù)普通員工輸出的信息來(lái)判斷業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況。合伙人或股東與普通員工在博弈過(guò)程中，普通員工往往占據(jù)優(yōu)勢(shì)，作為代理人的普通員工有可能采取諸如偷工減料這樣的機(jī)會(huì)主義行為，從而產(chǎn)生代理問(wèn)題和代理成本，使得審計(jì)資源的配置難以達(dá)到帕累托最優(yōu)，有可能損害事務(wù)所乃至整個(gè)行業(yè)的形象。

　　《辦法》出臺(tái)后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙事務(wù)所將會(huì)變得規(guī)范和容易得到審批，這有助于有一定執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)但不持股份、受既定利益者控制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立出來(lái)另設(shè)事務(wù)所，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重組，改變既定利益者格局。

　　（二）有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任和權(quán)利相對(duì)應(yīng)

　　過(guò)去我國(guó)審批成立的中小事務(wù)所絕大多數(shù)采用有限責(zé)任制，采用合伙制的很少。有限責(zé)任事務(wù)所中，業(yè)務(wù)收入的大部分由股東分享，但是業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)卻僅限于事務(wù)所的全部資本。事務(wù)所的股東為了個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，不僅可能滋生過(guò)激的商業(yè)行為傾向，還可能扭曲了激勵(lì)約束機(jī)制，例如限制員工職位的提升、長(zhǎng)期不肯新增內(nèi)部股東。而部分事務(wù)所的過(guò)激商業(yè)行為會(huì)導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”、虛假會(huì)計(jì)信息泛濫、部分審計(jì)人員道德頹喪、行業(yè)信譽(yù)降低。事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。事務(wù)所管制結(jié)構(gòu)不當(dāng)，導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時(shí)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，過(guò)于重視經(jīng)濟(jì)利益，執(zhí)業(yè)時(shí)投入的人力、物力有限，對(duì)于一些審計(jì)中可能出現(xiàn)的問(wèn)題不能勤勉盡責(zé)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風(fēng)險(xiǎn)。而合伙制具有有限責(zé)任制所不具有的優(yōu)勢(shì)，有利于合理界定產(chǎn)權(quán)，使合伙人的責(zé)任和權(quán)利對(duì)等，提高決策效率和監(jiān)督效率，降低代理成本。《辦法》規(guī)定著眼于制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)激的商業(yè)行為傾向，提高職業(yè)行為的水準(zhǔn)，放寬了合伙事務(wù)所的設(shè)立條件，并相應(yīng)提高了設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所的門(mén)檻。由于合伙人不僅要承擔(dān)自身過(guò)失帶來(lái)的損失的無(wú)限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)其他合伙人的過(guò)失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任，這就可以客觀上要求合伙人增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，全面加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計(jì)失敗當(dāng)中。

　?。ㄈ┦聞?wù)所生存的壓力加大并有可能使審計(jì)市場(chǎng)陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)

　　在我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)上，高端業(yè)務(wù)被大型事務(wù)所壟斷，同時(shí)因?yàn)榇笏\(yùn)作成本較高，在低端業(yè)務(wù)上對(duì)小型事務(wù)所沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)在不少事務(wù)所特別是中型事務(wù)所高端業(yè)務(wù)做不了，低端業(yè)務(wù)不愿做，處境變得十分艱難。我們認(rèn)為，成熟的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制將會(huì)導(dǎo)致大部分事務(wù)所都是小型事務(wù)，主要從事低端業(yè)務(wù)，而只有少數(shù)事務(wù)所經(jīng)過(guò)優(yōu)勝劣汰的洗禮成長(zhǎng)為大型事務(wù)所，主要從事高端業(yè)務(wù)。在這個(gè)過(guò)程中可以預(yù)見(jiàn)，小型事務(wù)所將大量涌現(xiàn)，其中大部分將采取合伙制，而合伙制的一大優(yōu)勢(shì)是內(nèi)部交易成本低，從而在低端業(yè)務(wù)上具有一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而《辦法》的實(shí)施將催化這個(gè)裂變的過(guò)程，使事務(wù)所特別是中型事務(wù)所的生存壓力進(jìn)一步加大。

　　從另一個(gè)角度分析，《辦法》對(duì)合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東沒(méi)有任何國(guó)籍限制和居住時(shí)間的限制，只要求符合規(guī)定的條件，就可申請(qǐng)?jiān)O(shè)立事務(wù)所。這是我國(guó)履行加入WTO開(kāi)放服務(wù)市場(chǎng)承諾的需要。隨著開(kāi)放的深入，外資事務(wù)所將有可能大盤(pán)涌入?？梢哉f(shuō)，深化改革開(kāi)放使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充當(dāng)了我國(guó)中介服務(wù)業(yè)對(duì)外開(kāi)放的排頭兵。但如果審計(jì)市場(chǎng)有效需求仍不足，如果行業(yè)監(jiān)管力度和行業(yè)自律得不到加強(qiáng)，市場(chǎng)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)得不到改善，市場(chǎng)的開(kāi)放和大t新事務(wù)所的涌現(xiàn)，將有可能導(dǎo)致沒(méi)有經(jīng)過(guò)信用市場(chǎng)充分培育的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)陷入進(jìn)一步的混亂和惡性競(jìng)爭(zhēng)之中。

　　中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展對(duì)策

　?。ㄒ唬┆?dú)立性

　　《辦法》加快了建立合伙制事務(wù)所的步伐，無(wú)論是合伙事務(wù)所還是有限責(zé)任事務(wù)所生存壓力加大，因而必須設(shè)法保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立業(yè)之本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的根本保證。離開(kāi)獨(dú)立性談審計(jì)質(zhì)量將是無(wú)源之水，無(wú)本之木；而沒(méi)有審計(jì)質(zhì)且保證，事務(wù)所的生存和發(fā)展始終有后顧之憂(yōu)。筆者認(rèn)為，事務(wù)所應(yīng)采取以下措施保持獨(dú)立性：（1）改變現(xiàn)有的分配方式，應(yīng)以年薪為主，以提成為輔，提成比例則以業(yè)務(wù)聯(lián)系、工作數(shù)量和質(zhì)量、合作精神和責(zé)任心等綜合加以考慮。（2）除提取必要的風(fēng)險(xiǎn)基金外，事務(wù)所應(yīng)提取一定數(shù)量的質(zhì)量保證金，用于質(zhì)量控制和培訓(xùn)支出。（3）承接新業(yè)務(wù)前，應(yīng)由事務(wù)所統(tǒng)一評(píng)估專(zhuān)業(yè)勝任能力特別是獨(dú)立性，并決定是否受聘。（4）客戶(hù)的聯(lián)系人與審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行人應(yīng)作為“不相容職務(wù)”，由不同人承擔(dān)。（5）對(duì)于長(zhǎng)期客戶(hù)，安排定期輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（6）合伙人或股東對(duì)獨(dú)立性的審查不僅僅局限于書(shū)面復(fù)核，應(yīng)參與實(shí)地抽查。

　?。ǘ┙?jīng)營(yíng)策略

　　邁克爾。波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論認(rèn)為，管理必須選擇一種能給他的組織帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)策略。管理者可以從以下幾種基本的策略中進(jìn)行選擇：成本領(lǐng)先策略、別具一格戰(zhàn)略和專(zhuān)一化策略等。事務(wù)所究竟選擇哪一種策略，取決于本所的長(zhǎng)處和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的短處，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)避免不得不與行業(yè)中所有的競(jìng)爭(zhēng)者拼殺的局面，應(yīng)當(dāng)將自己置于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所不具備的強(qiáng)有力地位。

　　對(duì)于中型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營(yíng)策略：（1）別具一格策略。如高超的質(zhì)量、非凡的服務(wù)，外塑形象，內(nèi)強(qiáng)品質(zhì)，從而發(fā)揮良好的信號(hào)傳遞效應(yīng)，樹(shù)立良好的品牌。（2）寡頭競(jìng)爭(zhēng)策略：在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行重組，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行吸收或兼并，努力使自己成長(zhǎng)壯大為大型事務(wù)所，在某一區(qū)域或某一領(lǐng)域內(nèi)的高端業(yè)務(wù)市場(chǎng)上處于寡頭競(jìng)爭(zhēng)地位。（3）業(yè)務(wù)多元化策略。事務(wù)所的管理者和員工由于其人力資本的不可分散性和專(zhuān)用性面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，可以通過(guò)擴(kuò)展業(yè)務(wù)渠道，大力發(fā)展咨詢(xún)和服務(wù)業(yè)務(wù)，如管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、代理記賬、稅務(wù)代理、各種培訓(xùn)，特別是管理咨詢(xún)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化，從而增加收入渠道，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，我國(guó)的法定審計(jì)具有外部政策驅(qū)動(dòng)和企業(yè)自主有效需求不足特點(diǎn)，而高質(zhì)量的管理咨詢(xún)則是企業(yè)特別是大量陷入管理理念和方法落后困境的中小企業(yè)的內(nèi)在需求，事務(wù)所在這塊有待開(kāi)發(fā)的“土地”上大有作為。當(dāng)然，為了能為企業(yè)提供高質(zhì)量的管理咨詢(xún)，事務(wù)所需要改變經(jīng)營(yíng)理念，引進(jìn)人才，加強(qiáng)培訓(xùn)。

　　對(duì)于小型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營(yíng)策略：（1）低成本策略。如高效運(yùn)作、低人工成本。（2）專(zhuān)一化策略。業(yè)務(wù)專(zhuān)一化改善事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的途徑有兩條：一是規(guī)模經(jīng)濟(jì)，專(zhuān)一化經(jīng)營(yíng)能擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，降低平均成本，從而提高利潤(rùn)率；二是管理，管理對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率具有決定性作用。（3）低收費(fèi)策略。盡管有主管部門(mén)的檢查監(jiān)督和行業(yè)自律，但為了招攬業(yè)務(wù)，事務(wù)所競(jìng)相降價(jià)收費(fèi)已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。小型事務(wù)所本身的各項(xiàng)運(yùn)作成本低，當(dāng)然愿意低收費(fèi)，在保證質(zhì)量的前提下，“薄利多銷(xiāo)”是他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存的法寶。

　?。ㄈ﹥?nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是決定事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，控制權(quán)歸屬明確，是降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本的一個(gè)必由之路。如果控制權(quán)關(guān)系處理不得當(dāng)，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有可能危機(jī)四伏。事務(wù)所的股權(quán)必須有適當(dāng)?shù)募卸?。如果股?quán)太集中，會(huì)產(chǎn)生較大的代理問(wèn)題，起不到應(yīng)有的股權(quán)激勵(lì)作用；如果股權(quán)太分散，勢(shì)必造成決策效率的下降，股東會(huì)內(nèi)部易于形成非正式群體，架空事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)。另外，事務(wù)所的運(yùn)作主要靠人力資本，實(shí)物資產(chǎn)實(shí)際并不起決定性作用。如事務(wù)所客戶(hù)資源往往掌握在事務(wù)所員工個(gè)人手中，容易隨著人員的流出而流失?？蛻?hù)資源是事務(wù)所的生命線，應(yīng)設(shè)法建立有效的控制機(jī)制，如可以通過(guò)樹(shù)立品牌和建立項(xiàng)目經(jīng)理輪換制，將客戶(hù)資源掌握于事務(wù)所而非個(gè)人手中，使事務(wù)所的客戶(hù)資源不因個(gè)人的變動(dòng)而流失。