《企業(yè)會計(jì)制度》對應(yīng)收款項(xiàng)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，其中第116條規(guī)定：“以一項(xiàng)資產(chǎn)換人的應(yīng)收款項(xiàng)，或多項(xiàng)資產(chǎn)換人的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的人賬價(jià)值。如果換人的應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照換人應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換人應(yīng)收款項(xiàng)的人賬價(jià)值，換人應(yīng)收款項(xiàng)的人賬價(jià)值大于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為壞賬準(zhǔn)備。”筆者就此作以下簡述：

    一、換入應(yīng)收款項(xiàng)原賬面價(jià)值小于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)的會計(jì)處理

    例1：A企業(yè)與B企業(yè)發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)交換業(yè)務(wù)，具體資料如下：A企業(yè)換出資產(chǎn)：應(yīng)收賬款——甲50萬元，已提壞賬準(zhǔn)備10萬元；固定資產(chǎn)賬面原價(jià)380萬元，已提折舊170萬元。B企業(yè)換出資產(chǎn)：應(yīng)收賬款——Z.330萬元，已提壞賬準(zhǔn)備100萬元。A企業(yè)會計(jì)處理如下：

    （1）換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為250萬元[（50-10）十（380-170）].

    （2）換入應(yīng)收賬款原賬面價(jià)值=330-100-230萬元<250萬元，換入應(yīng)收賬款的人賬價(jià)值為換出資產(chǎn)脹面價(jià)值。

    （3）A企業(yè)相關(guān)會計(jì)分錄如下：（①將換出固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：累計(jì)折舊170萬元，固定資產(chǎn)清理2t0萬元；貸：固定資產(chǎn)380萬元。①將換人應(yīng)收脹款人賬：借：應(yīng)收賬款——E，250萬元，壞賬準(zhǔn)備——甲10萬元；貸：固定資產(chǎn)清理210萬元，應(yīng)收賬款——甲50萬元！

    （4）換入應(yīng)收賬款人賬后賬面價(jià)值為250萬元>230萬元。

    二、換入應(yīng)收款項(xiàng)原賬面價(jià)值大干換出資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)的會計(jì)處理

    例2：將例1中B企業(yè)換出應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備改為30萬元，其余數(shù)據(jù)不變。則A企業(yè)會計(jì)處理如下：

    （1）換入應(yīng)收賬款原賬面價(jià)值-330-30-300萬元>250萬元，換入應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值為其原賬面價(jià)值，而兩者的差額則計(jì)人壞賬準(zhǔn)備

    （2）A企業(yè)除應(yīng)編制分錄①外，還應(yīng)編制如下分錄：③借：應(yīng)收賬款——乙300萬元，壞賬準(zhǔn)備——甲10萬元；貸：固定資產(chǎn)清理210萬元，應(yīng)收賬款——甲50萬元，壞帳準(zhǔn)備——乙50萬元。

    （3）換入應(yīng)收賬款入賬后賬面價(jià)值=300-50=250萬元<300萬元，

    筆者認(rèn)為，上述兩種會計(jì)處理有以下幾點(diǎn)不妥之處：

    首先，換人的應(yīng)收賬款或按其原賬面價(jià)值作為其人賬價(jià)值，或按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值，而與企業(yè)實(shí)際換入的債權(quán)金額不相符合，不利于企業(yè)對應(yīng)收賬款的管理；其次，在上述兩種情況下，換人應(yīng)收賬款入賬后，其實(shí)際賬面價(jià)值或大于其原賬面價(jià)值（如例1）、或小于其原賬面價(jià)值（如例2），未能如實(shí)反映換人應(yīng)收賬款的實(shí)際價(jià)值；最后，例1雖然符合資產(chǎn)計(jì)價(jià)的歷史成本原則，但卻虛增了應(yīng)收賬款的人賬價(jià)值；例2將換人應(yīng)收款項(xiàng)的人賬價(jià)值大于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為壞賬準(zhǔn)備，使得應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值偏低。雖然A企業(yè)可通過在年末計(jì)提（或沖銷）壞賬準(zhǔn)備的方式調(diào)整換人應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值，但在例2的情形下，若通過沖銷壞賬準(zhǔn)備方式調(diào)整換入應(yīng)收賬款的賬畫價(jià)值，勢必導(dǎo)致沖減管理費(fèi)用，從而提高當(dāng)期利潤。而這種結(jié)果就等價(jià)于將換出資產(chǎn)在交換過程中的增值確認(rèn)為收益，是不符合現(xiàn)行會計(jì)制度中有關(guān)資產(chǎn)交換增值問題的謹(jǐn)慎處理原則的。

    因此。筆者對上述業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提出兩點(diǎn)改進(jìn)意見：①對于應(yīng)收賬款有特定的債務(wù)人的，除非發(fā)生債務(wù)重組原因而減少債務(wù)本余，否則債權(quán)人（或債務(wù)人）的債權(quán)（或債務(wù)）金額不會因?yàn)閭鶛?quán)人的轉(zhuǎn)移而發(fā)生變化，故而換入的應(yīng)收賬款應(yīng)按其原賬面余額人賬，反映真實(shí)的債權(quán)金額。同時(shí)，為真實(shí)反映換人應(yīng)收賬款實(shí)際價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)其原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額；①若換人應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值存在差額，應(yīng)比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，視同換出資產(chǎn)的增值或損失，分別在“資本公積”或“營業(yè)外支出”科目中予以確認(rèn)。

    因此在例1中。A企業(yè)會計(jì)分錄②應(yīng)改編如下：借：應(yīng)收賬款——乙330萬元。壞賬準(zhǔn)備——甲10萬元，營業(yè)外支出——應(yīng)收款項(xiàng)交換損失20萬元；貸：固定資產(chǎn)清理210萬元，應(yīng)收賬款——甲50萬元，壞賬準(zhǔn)備——乙100萬元。在例2中，應(yīng)將分錄③改編如下：借：應(yīng)收賬款——乙330萬元，壞賬準(zhǔn)備——甲10萬元；貸：固定資產(chǎn)清理210萬元，應(yīng)收賬款——甲50萬元，壞賬準(zhǔn)備——乙30萬元，資本公積——應(yīng)收款項(xiàng)交換準(zhǔn)備50萬元。