一、涉及換入固定資產(chǎn)的非貨幣性交易中是否反映該項固定資產(chǎn)的累計折舊

    對于這個問題有兩種觀點：

    第一種觀點認為不反映換入固定資產(chǎn)的累計折舊，會計準則也是這樣規(guī)定的。其處理如下：

    支付補價時，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價和相關稅費之和確認為換人資產(chǎn)的人賬價值，不反映換人資產(chǎn)的原值和累計折舊。

    收取補價時，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價值加上應支付的相關稅費減去收取的補價加上應確認的收益作為換人資產(chǎn)的人賬價值，不反映換人固定資產(chǎn)的原值和累計折舊。

    第二種觀點認為，要反映該項換人固定資產(chǎn)的原值和累計折舊。這種觀點認為，固定資產(chǎn)的價值在賬面上需要進行兩個方面的記錄：一是固定資產(chǎn)的原值，反映的是該項固定資產(chǎn)的歷史成本；二是累計折舊。將兩者相比較，可以反映換人固定資產(chǎn)的成新率。其計算公式如下：

    支付補價時，換入固定資產(chǎn)的人賬原值=換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關稅費；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值=換出固定資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費十支付的補價（有補價的情況）；換人固定資產(chǎn)的累計折舊=換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。

    收到補價時，換人固定資產(chǎn)的人賬原值二換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關稅費—收取的補價+應確認的收益；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值：換出固定資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關稅費—收取的補價+應確認的收益；換人固定資產(chǎn)的累計折舊‘換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。

    例：M公司以其擁有的，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)機床一臺，交換N公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)汽車一輛。雙方交換固定資產(chǎn)均是為了在以后正常生產(chǎn)過程中使用。M公司固定資產(chǎn)機床的賬面原值為160000元，在交換日的累計折舊為42 000元，公允價值為115 000元；N公司固定資產(chǎn)汽車的賬面原值為180 000元，在交換日的累計折舊為66 000元，公允價值為120 000元；M公司支付補價5 000元給N公司。兩公司均未對涉及交易的固定資產(chǎn)計提減值準備。假設在整個交易中M公司支付汽車過戶費用1 000元，N公司支付安裝費用1 200元，均以銀行存款支付。

    （一）M公司的會計處理

    1.分析判斷該筆交易業(yè)務是否屬于非貨幣性交易。M公司支付的補價為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和）的比例是4.2％（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為屬于非貨幣性交易。

    2.確定換人汽車的人賬價值和累計折舊。換人汽車的人賬原值二換人汽車的賬面原值+支付的相關稅費=180 000+1 000=181 000元；換人汽車的人賬凈值=換出機床的賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價（有補價的情況）=（160 000-42 000）／1 000+5 000=124 000元；換人汽車的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=181 000-124 000=57 000元。

    3.會計分錄：①將換出固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理118 000元，累計折舊42 000元；貸：固定資產(chǎn)——機床160 000元。②將支付的補價入賬：借：固定資產(chǎn)清理5 000元；貸：銀行存款5 000元。③將支付的相關稅費人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 000元；貸：銀行存款1 000元。④將換人汽車人賬：借：固定資產(chǎn)——汽車181 000元；貸：固定資產(chǎn)清理124 000元，累計折1日57 000元。

    （二）N公司的會計處理

    1.分析判斷該筆交易業(yè)務是否屬于非貨幣性交易。N公司收取的補價為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價值）的比例是4.20%（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為也屬于非貨幣性交易。

    2，計算應確認的收益。換出汽車的賬面價值=原值—累計折舊=180 000-66 000=114 000元，應確認的營業(yè)外收人為250元[（1-114 000+120 000）*5 000].

    3.確定換入機床的人賬價值和累計折舊。換人機床的人賬原值=換人機床的賬面原值+支付的相關稅費—收到的補價+應確認的營業(yè)外收入=160 000+1 200-5 000+250=156 450元；換人機床的人賬凈值=換出汽車的賬面價值十應支付的相關稅費—收到的補價+應確認的營業(yè)外收入二（180 000-66 000）／1 200-5 000+250=110 450元；換人機床的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=156 450-110 450=46 000元。

    4.會計分錄：①將換出汽車轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理114 000元，累計折舊66 000元；貸：固定資產(chǎn)——汽車180 000元。②將收取的補價人賬：借：銀行存款5 000元；貸：固定資產(chǎn)清理5 000元。③將確認的營業(yè)外收人人賬：借：固定資產(chǎn)清理250元；貸：營業(yè)外收入250元。④將支付的相關稅費人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 200元；貸：銀行存款1 200元。⑤將換人機床人賬：借：固定資產(chǎn)——機床156 450元；貸：固定資產(chǎn)清理110 450元，累計折舊46 000元。

    筆者認為上例中體現(xiàn)的第二種觀點更為合理，主要有以下三點理由：

    其一，以換出固定資產(chǎn)單位的賬面原值為基礎的計價方法確認換人固定資產(chǎn)人賬原值符合歷史成本計價原則，具有可驗證性和客觀真實性；其二，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵賬戶，更好地反映了該項固定資產(chǎn)的磨損程度與轉(zhuǎn)移到成本費用中的價值，更完整地反映了該項固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀；其三，為企業(yè)固定資產(chǎn)的計價、分類和期末計提固定資產(chǎn)的減值準備提供可靠、真實的基礎。

    二、對非貨幣性交易中換入存貨的入賬價值和增值稅的處理

    對于這個問題也有兩種觀點：

    第一種觀點認為，應當先根據(jù)該項換人存貨的公允價值計算其增值稅進項稅額，再按換人該項存貨的公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額減去進項稅額的余額進行分配，以確定該項換人存貨的人賬價值，即采用“先扣再分法。”這種觀點下存貨計稅的依據(jù)較合理，即根據(jù)公允價值計稅。

    第二種觀點認為，先根據(jù)該項換人存貨的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例進行分配，再按該項存貨的分配價值和增值稅率計算進項稅額，然后將兩者之差計入存貨的最終人賬價值，即“先分后扣法?！边@種觀點符合《企業(yè)會計制度》第114條的規(guī)定，“換人的資產(chǎn)如為存貨的”，按規(guī)定確定的人賬價值，“還應減去可抵扣的增值稅進項稅額”。根據(jù)以上的規(guī)定，文中“還應”二字即符合“先扣再分法?！钡沁@種觀點存在不合理之處，即計稅依據(jù)不合理。

    同時，以上兩種觀點對增值稅的銷項稅額和進項稅額不等的情況下，其差額可能被計人營業(yè)外收入或存貨的人賬價值是否妥當，均未作出表述。稅金是企業(yè)未來現(xiàn)金凈流出，將其計人換人資產(chǎn)的人賬價值，會虛增資產(chǎn)的價值；若計人營業(yè)外收入，會虛增收益，進而增加企業(yè)所得稅負。對此筆者建議設置一個“應交稅金——進銷項差額”調(diào)整科目，平衡進、銷項稅額，同時也反映企業(yè)未來少交或應交的凈增值稅，從而避免稅金被計人到營業(yè)外收入或資產(chǎn)人賬價值中。