《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》今年1月1日起在全國范圍內(nèi)實行，對于規(guī)范企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間的債務(wù)重組行為，降低企業(yè)過高的資產(chǎn)負債率以優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，有著重要意義。

　　一、債務(wù)重組準則的特點

　?。ㄒ唬┦状我牍蕛r值計量屬性

　　所謂公允價值，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負債的計量屬性。本準則中公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。它的應(yīng)用主要體現(xiàn)在：

　　（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)從應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入帳。這一公允價值可用該資產(chǎn)或與其類似資產(chǎn)的市價或用適當折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值來確定。

　?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)資本時，債務(wù)人應(yīng)將股份有公允價值總額與股本（實收資本）之間的差額確認為資本公積；重組債和斬賬面價值與股份的公允價值的差額作為債務(wù)重組收益。債權(quán)人應(yīng)將享有股權(quán)的公允價值確認認為長期投資。這一公允價值可以用股份的市價總額或評估確認價或雙方議價來確定。我國的會計實務(wù)中，雖然在某些情況下已開始使用了公允價值計量屬性，如固定資產(chǎn)估價的重置成本法。但作為一種計量屬性，是第一次正式地出現(xiàn)在會計準則中。公允價值會計在90年代初得到了長足發(fā)展，運用領(lǐng)域已從金融工具擴大到其他領(lǐng)域，本準則中引進這一計量屬性，不但能夠真實地反映資產(chǎn)能夠給債權(quán)人企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益和債務(wù)人企業(yè)在清償債務(wù)時需要支付的價值，而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。

　?。ǘ┓€(wěn)健性原則得到應(yīng)用

　　穩(wěn)健性原則的應(yīng)用主體現(xiàn)在對或有支出和或有收益的處理上?；蛴兄С觥⒒蛴惺找媸侵敢牢磥砟撤N事項出現(xiàn)而姓的支出或收益，具體不確定性。在采用修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，如展延債務(wù)期限，減少本金、利息，有條件的降低效率（即重組后某一年出現(xiàn)盈利，利率水平提高），則債務(wù)人會出現(xiàn)或有支出，債權(quán)人會出現(xiàn)或收益。根據(jù)穩(wěn)健性原則，債務(wù)人應(yīng)將或有收益計入未來的應(yīng)收金額中。債務(wù)的賬面價值與含或有支出的將來應(yīng)付金額的差額為債務(wù)重組收益，若或有支出最終未發(fā)生，則應(yīng)將將來應(yīng)付金額中的或有支出重新轉(zhuǎn)為重組收益，計入“營業(yè)外收入”賬戶中。債權(quán)的賬面價值與不含或有收益的將來應(yīng)收金額的差額為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出”賬戶，若或有收益最終發(fā)生，則直接確認為收益，計入當期損益。由于債務(wù)重組起因于債務(wù)的財務(wù)困難，盡量不確認債權(quán)人企業(yè)的債務(wù)重組利得，確認債務(wù)人企業(yè)的債務(wù)重組支出，與國際慣例（以美國和LASC為代表）的觀點是一致的。

　?。ㄈw現(xiàn)了重要性原則

　　重要性原則的運用主要體現(xiàn)在對債務(wù)重組信息的披露上，無論是債權(quán)人企業(yè)或債務(wù)人企業(yè)，在披露債務(wù)重組支出或收益時，如果金額本身并不重大，也可以不單獨反映。如果金額重大，上市公司應(yīng)放在“非常項目”附表中反映，并在報表附注中說明；對于其他企業(yè)，應(yīng)在報表附注中作詳細說明。債務(wù)人以其產(chǎn)品或商品抵債以進行重組時，應(yīng)在報表附注中披露債務(wù)重組實現(xiàn)的銷售收入。在實際操作中，會計人員要運用職業(yè)判斷，把握好重要性原則，分清債務(wù)重組損益金額是否重大，區(qū)別對待，并區(qū)別上市公司和其他企業(yè)，采用不同的披露方式。

　　二、幾點意見

　　（一）準則中將債權(quán)企業(yè)的債務(wù)重組損失計入“營業(yè)外支出”不妥。從本質(zhì)上看，債務(wù)重組損失與壞賬損失都是應(yīng)收賬款未能如數(shù)收回而造成的經(jīng)濟損失。既然壞賬損失計入“管理費用”，債權(quán)重組損失也應(yīng)計入“管理費用”，否則就違反了可比性原則。具體處理方法上，可以按照債務(wù)重整業(yè)務(wù)的多少，設(shè)計為直接轉(zhuǎn)銷和備抵法兩種，設(shè)置“債務(wù)重組損準備”賬戶，比照壞賬損失處理方法進行會計處理。這種處理方法不僅更符合客觀實際，也有利于對營業(yè)利潤、費用等財務(wù)指標的分析與報告。

　?。ǘ┰谛抻唫鶆?wù)條件的會計處理中，當債務(wù)重組損益不大或被重組債權(quán)債務(wù)的存續(xù)期限于重組當年時，債權(quán)人確認的重組損失和債務(wù)人確認的重組收益計入當期損益。當債務(wù)重組損較大且被得組債權(quán)債務(wù)存續(xù)期跨越重組當年時，這項損益對整個債務(wù)存續(xù)期都有影響，而非重組日的特定損益。所以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和重要性原則，債權(quán)債務(wù)雙方應(yīng)將其列入“待轉(zhuǎn)銷重整損益”遞延科目，在債務(wù)存續(xù)期內(nèi)發(fā)期攤銷。