一、表外業(yè)務(wù)核算及相關(guān)準(zhǔn)則存在的問題

　　1、對(duì)表外業(yè)務(wù)界定不明確，易使會(huì)計(jì)信息失真

　　在金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿中，對(duì)表外業(yè)務(wù)并沒有一個(gè)明確的定義，而是以其包含的內(nèi)容來說明的，使表外業(yè)務(wù)與中間業(yè)務(wù)兩個(gè)概念容易混淆，致使銀行表外業(yè)務(wù)核算界限不明、統(tǒng)計(jì)口徑不一、造成會(huì)計(jì)信息的失真與混亂。從概念、性質(zhì)上看，表外業(yè)務(wù)是指已經(jīng)發(fā)生但不涉及或尚未涉及資金增減變化，不影響資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡，不列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)務(wù)。它是從會(huì)計(jì)角度來認(rèn)識(shí)的，是與表內(nèi)業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的概念。而中間業(yè)務(wù)則是指商業(yè)銀行通過自身特殊的服務(wù)功能為客戶辦理款項(xiàng)收付和其他委托事項(xiàng)等勞務(wù)性的業(yè)務(wù)。由于它介于資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)之間，商業(yè)銀行在辦理這些業(yè)務(wù)過程中，不直接作為信用活動(dòng)的一方出現(xiàn)，因此，人們把這種非資產(chǎn)非負(fù)債業(yè)務(wù)稱為“中間業(yè)務(wù)”。它是與資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的概念。

　　從目前銀行的具體業(yè)務(wù)來看，有些業(yè)務(wù)既可以說是中間業(yè)務(wù)，也可以說是表外業(yè)務(wù)，但有些中間業(yè)務(wù)卻是在資產(chǎn)負(fù)債表中用表內(nèi)科目核算的表內(nèi)業(yè)務(wù)。很典型的如匯兌、銀行匯票結(jié)算等，這些是通過代理而獲取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)，但同時(shí)又引起銀行資產(chǎn)負(fù)債的變化，不僅在財(cái)政部頒布的銀行業(yè)會(huì)計(jì)科目表中專設(shè)“匯出匯款”、“應(yīng)解匯款及臨時(shí)存款”等科目進(jìn)行核算，而且在資產(chǎn)負(fù)債表中也設(shè)專項(xiàng)予以反映。因此，傳統(tǒng)的結(jié)算業(yè)務(wù)是中間業(yè)務(wù)，不能稱之為表外業(yè)務(wù)。綜上分析可知：中間業(yè)務(wù)與表外業(yè)務(wù)在外延上雖有交叉，但事實(shí)上，表外業(yè)務(wù)只是中間業(yè)務(wù)的一部分，它們是兩個(gè)不同角度、內(nèi)容也不完全相同的范疇。

　　2、具體準(zhǔn)則中表外業(yè)務(wù)涵蓋的業(yè)務(wù)事項(xiàng)不夠全面，現(xiàn)行制度中也有不協(xié)調(diào)之處

　　按照銀行業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的分類，表外業(yè)務(wù)主要包括或有業(yè)務(wù)及承諾事項(xiàng)、發(fā)放抵押貸款的抵押品和委托存貸款等三大類。在或有業(yè)務(wù)及承諾事項(xiàng)中又具體包括擔(dān)保、貸款承諾、承兌承諾、信用證資產(chǎn)負(fù)債表中未確認(rèn)的回購協(xié)議、金融期貨期權(quán)交易事項(xiàng)等業(yè)務(wù)。與巴塞爾委員會(huì)對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的劃分相比，代理、信息咨詢等業(yè)務(wù)沒有歸屬，似不完善應(yīng)予明確。

　　對(duì)于委托存貸款業(yè)務(wù)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿是將其列入了表外業(yè)務(wù)范疇，現(xiàn)行金融業(yè)會(huì)計(jì)制度也沒有將其列入銀行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目表，并在資產(chǎn)負(fù)債表“委托貸款及委托投資”項(xiàng)目下，還作了“銀行辦理委托業(yè)務(wù)不納入資產(chǎn)負(fù)債表反映”的說明?？蓪?duì)于委托業(yè)務(wù)之一委托存款，即反映金融企業(yè)接受企事業(yè)單位或個(gè)人的委托進(jìn)行放款或投資業(yè)務(wù)而企事業(yè)單位存入的款項(xiàng)卻又列入了資產(chǎn)負(fù)債表，顯然在會(huì)計(jì)制度中前后規(guī)定有矛盾。

　　3、現(xiàn)行表外業(yè)務(wù)核算對(duì)象不統(tǒng)一

　　由于表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)界定不明確，以致于目前各銀行的表外業(yè)務(wù)核算對(duì)象不統(tǒng)一，如銀行承兌匯票業(yè)務(wù)，中國銀行和中信實(shí)業(yè)銀行是將其列入表內(nèi)業(yè)務(wù)核算，對(duì)信用證項(xiàng)下的出口業(yè)務(wù)，中國銀行和交通銀行也是將其列入表內(nèi)核算，而其它商業(yè)銀行則將上述業(yè)務(wù)置于表外核算，姑且不論我國的表外業(yè)務(wù)核算是否符合國際慣例，僅就國內(nèi)各家銀行的賬務(wù)處理來說，還有待于進(jìn)一步統(tǒng)一，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度也有待于進(jìn)一步規(guī)范與完善。

　　4、表外科目的設(shè)置還停留于初級(jí)階段，對(duì)或存業(yè)務(wù)的反映不夠明晰

　　其一，目前大多數(shù)表外科目的設(shè)置仍停留在以反映和控制有價(jià)單證和重要空白憑證為主的初級(jí)階段。其二，銀行或有資產(chǎn)及或有負(fù)債科目，除中國銀行設(shè)有表外科目外，大多數(shù)國有商業(yè)銀行沒有單設(shè)而是混在其它表外科日中反映。其三，結(jié)算、代理收付款等業(yè)務(wù)收入的科目設(shè)置較為籠統(tǒng)和單一，大部分銀行只設(shè)“手續(xù)費(fèi)收入”、“其他營業(yè)收入”等。這與表外業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢不相適應(yīng)，尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，表外業(yè)務(wù)開展較多的地區(qū)，作為銀行會(huì)計(jì)核算與管理過程中必個(gè)可少的重要手段的表外科目的設(shè)置已不能適應(yīng)其業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

　　5、表外業(yè)務(wù)賬務(wù)組織相對(duì)落后，缺乏系統(tǒng)性

　　我國銀行的賬務(wù)組織經(jīng)過多年來的實(shí)踐和改革，對(duì)涉及資金增減變化的表內(nèi)業(yè)務(wù)，已經(jīng)基本形成了套較為完整而嚴(yán)密的賬務(wù)組織系統(tǒng)，但表外業(yè)務(wù)的核算卻沒有很嚴(yán)密的賬務(wù)級(jí)織體系可言。從賬簿的設(shè)置情況來看，很多銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)只設(shè)置了登記簿，用以統(tǒng)馭卡片賬或控制重要空白憑證、有價(jià)單證、實(shí)物及其他一些重要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而沒有設(shè)置明細(xì)核算和綜合核算賬簿。從記賬方法上來看。目前，我國銀行系統(tǒng)對(duì)表外科目所涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)多數(shù)采用單式記賬法，不便于全面地、系統(tǒng)地反映表外業(yè)務(wù)的來朧去脈，以防范表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不便于事后查找及通過試算平衡檢查賬務(wù)記錄的正確性和完整性。因?yàn)?，單式記賬法只適合于一些較為簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)金融期貨、期權(quán)交易等業(yè)務(wù)則難以勝任。

　　6、表外業(yè)務(wù)信息披露存在一定的局限性

　　會(huì)計(jì)信息是銀行經(jīng)營活動(dòng)信息的信息源和數(shù)據(jù)庫，隨著銀行承兌匯票、對(duì)外保函和信用證等業(yè)務(wù)的發(fā)展，銀行在增加收入的同時(shí)也存在潛在風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)被迫墊款等，但目前人們往往只注重表內(nèi)會(huì)計(jì)信息披露，而忽視表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息，在制度中也沒有特別強(qiáng)調(diào)表外信息的披露問題，這不利于對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)狀況的分析及表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。

　　二、完善表外業(yè)務(wù)核算的構(gòu)想

　　1、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有前瞻性、系統(tǒng)性

　　金融改革將極大地推動(dòng)我國金融業(yè)與國際金融業(yè)接軌，方興未艾的金融改革和日益激烈的同業(yè)競爭必將促進(jìn)我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)發(fā)展。因此，為規(guī)范和引導(dǎo)我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，降低表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我們一定要樹立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)管理制度先行的思想，要高瞻遠(yuǎn)矚，在改善外部環(huán)境的同時(shí)，加大表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)研究力度，使具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有前瞻性和系統(tǒng)性。

　　2、遵循國際會(huì)計(jì)慣例，正確界定表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)范圍

　　隨著我國改革開放的不斷深入，與世界各國的經(jīng)貿(mào)往來不斷擴(kuò)大和發(fā)展，我國銀行會(huì)計(jì)也應(yīng)力求符合國際慣例，我國銀行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)更多地吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的內(nèi)容。

　　首先，對(duì)銀行承兌匯票業(yè)務(wù)應(yīng)表內(nèi)、表外同時(shí)核算，在有表外業(yè)務(wù)報(bào)表的情況下可只作表外處理。因?yàn)?，商業(yè)匯票的承兌人具有于票據(jù)到期日無條件支付票款的責(zé)任，銀行在承兌商業(yè)匯票的同時(shí)，就增加了銀行的債權(quán)和債務(wù)。其次，對(duì)抵押貸款下的抵押品，也應(yīng)采取定期重估，按照成本與市價(jià)孰低的原則在表外進(jìn)行核算。這既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則的要求，也符合金融業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的需要。第三，對(duì)于委托存貸款業(yè)務(wù)，我國銀行業(yè)應(yīng)將其列入表外業(yè)務(wù)核算，不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。因?yàn)?，委托業(yè)務(wù)事實(shí)上不是受托人實(shí)際的資產(chǎn)與負(fù)債，列入表內(nèi)則虛增了銀行的資產(chǎn)與負(fù)債，也不符合國際慣例?？傊覀儽仨毥Y(jié)合業(yè)務(wù)性質(zhì)和工作實(shí)際對(duì)新興的銀行業(yè)務(wù)作具體分析、深入研究，充分認(rèn)識(shí)表外業(yè)務(wù)內(nèi)涵，正確界定表外業(yè)務(wù)范圍，統(tǒng)一表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)核算口徑，杜絕業(yè)務(wù)核算的隨意性，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　3、依據(jù)反映和控制表外業(yè)務(wù)的原則，科學(xué)設(shè)置表外科目

　　隨著表外業(yè)務(wù)的不斷拓展，我們應(yīng)結(jié)合新興業(yè)務(wù)及表外業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢，加大對(duì)表外科目設(shè)置研究，而從具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來講，更應(yīng)有超前意識(shí)，應(yīng)注重與表外業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢尤其是與或有事項(xiàng)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置研究。首先，表外業(yè)務(wù)是用以反映未涉及資金的實(shí)際增減變化，不列入資產(chǎn)負(fù)債表中，但又必須承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，因此表外科目的設(shè)置也應(yīng)遵循表內(nèi)科目的設(shè)置原則，按照業(yè)務(wù)經(jīng)營管理需要、會(huì)計(jì)核算要求及業(yè)務(wù)特點(diǎn)來設(shè)置。其次，從表外科目的框架結(jié)構(gòu)上看，至少應(yīng)包括兩大類，一類是以反映和控制有價(jià)單證、重要空白憑證為主的科目，如“重要空白憑證”、“有價(jià)單證”等，為備忘科目。另一類應(yīng)是與或有業(yè)務(wù)及承諾事項(xiàng)相關(guān)的；控制和反映表外業(yè)務(wù)的科目，如“銀行承兌匯票”、“開往國外保證憑信”等，以突出表外業(yè)務(wù)地位。第三，根據(jù)具體情況和業(yè)務(wù)需要，表外科目也可設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，以改變目前科目設(shè)置單一籠統(tǒng)的現(xiàn)象，細(xì)化或有資產(chǎn)、或有負(fù)債業(yè)務(wù)核算。法國是世界上首先實(shí)行全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)的資本主義國家，其統(tǒng)一科目表由資本賬戶、固定資產(chǎn)賬戶、財(cái)務(wù)賬戶等九大賬戶組成，其中對(duì)或有資產(chǎn)、或有負(fù)債和公司間交易是專設(shè)“特種賬戶”科目核算反映的。因此，鑒于我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的拓展及其風(fēng)險(xiǎn)防范的需要，我們應(yīng)借鑒其他國家經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)反映和控制表外業(yè)務(wù)原則，增強(qiáng)對(duì)或有業(yè)務(wù)科目設(shè)置的研究。

　　4、進(jìn)一步完善表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法體系

　　科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法體系包括賬簿設(shè)置，記賬方法、賬務(wù)組織及編制會(huì)計(jì)報(bào)表等基本核算方法和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理手續(xù)。1、就賬簿設(shè)置來看，應(yīng)結(jié)合表外業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，在設(shè)置有關(guān)登記簿的同時(shí)，相應(yīng)設(shè)置有關(guān)的分戶賬、總賬，以不斷完善其賬戶體系，尤其是對(duì)或有資產(chǎn)、或有負(fù)債業(yè)務(wù)應(yīng)建立一套明細(xì)分類賬和總分類賬相匹配的賬戶體系。2、表外業(yè)務(wù)的記賬方法，可根據(jù)具體情況，結(jié)合表外業(yè)務(wù)發(fā)展實(shí)際，適時(shí)地選用單式或復(fù)式記賬法。3、在披露表外業(yè)務(wù)信息方面，由于表外業(yè)務(wù)自身的不確定性，目前被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，這雖有一定道理，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者卻構(gòu)成了潛在風(fēng)險(xiǎn)，各種脫離資產(chǎn)負(fù)債表的表外業(yè)務(wù)的潛在盈虧在傳統(tǒng)的報(bào)表中得不到體現(xiàn)。因此，應(yīng)借鑒國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)105號(hào)文件的有關(guān)辦法，按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，建立表外業(yè)務(wù)報(bào)告制度，編制表外業(yè)務(wù)明細(xì)表，至應(yīng)以附表形式對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)披露。