會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程，即是一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新的過(guò)程，也是一個(gè)各方面政治力量相互權(quán)衡較量的過(guò)程。因此，任何國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都免不了要受到它所處的特定社會(huì)背景的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的定位也不例外。在確立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“雙目標(biāo)”論的過(guò)程中，我們分別考察了我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、教育和道德等多方面因素對(duì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的影響。雖然“雙目標(biāo)”的立論順利通過(guò)這諸多環(huán)境因素的檢驗(yàn)，但我們認(rèn)為，其中起主導(dǎo)作用的是經(jīng)濟(jì)因素。限于篇幅，本文僅以經(jīng)濟(jì)因素為主線展開(kāi)分析和論證。

　　一、問(wèn)題的提出

　　研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上也是在回答會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定為誰(shuí)服務(wù)的問(wèn)題。不過(guò)，要明確這個(gè)問(wèn)題，首先還得從誰(shuí)擁有對(duì)財(cái)務(wù)信息的最初要求權(quán)這一最基本的問(wèn)題談起。作者在“統(tǒng)一準(zhǔn)則制訂的經(jīng)濟(jì)效率”（薛云奎，1996）一文中曾經(jīng)以較少的篇幅論及這一問(wèn)題，但由于所論不詳，最近有讀者就此提出疑問(wèn)。于是，作者又在原立論的基礎(chǔ)上，與廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系在職博士生陳漢文先生和上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系博士生李樹(shù)華先生一起，對(duì)這一問(wèn)題展開(kāi)了更深入的研究。為了分析的完整，我們引用前文中的有關(guān)論點(diǎn)作為本文研究的起點(diǎn)。在前文的論述中作者提出：在資源委托與受托的責(zé)任關(guān)系中，擁有財(cái)務(wù)信息揭示最初要求權(quán)的利益關(guān)系人是資源委托人而不是受托人。據(jù)此，作者將各種責(zé)任關(guān)系下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定抽象為以下四種情形：

　?。?）如果只有一個(gè)資源委托人（A），一個(gè)資源受托人（B），A與B之間的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就簡(jiǎn)化為他們之間的一項(xiàng)有關(guān)財(cái)務(wù)信息揭示的合約。嚴(yán)格地說(shuō)，該項(xiàng)協(xié)議是由A擬定，B執(zhí)行的。由于只有A、B兩人，所以，該項(xiàng)協(xié)議是很容易達(dá)成的，而且對(duì)執(zhí)行該協(xié)議的監(jiān)督成本也可忽略不計(jì)。

　?。?）如果資源委托人仍為A，而資源受托人為nB，而n又可以是無(wú)窮大，那么，A所擬定的信息揭示協(xié)議就必須得到nB的全體所執(zhí)行，于是，這便需要由A來(lái)設(shè)立某種監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制以確保統(tǒng)一準(zhǔn)則能得到恰當(dāng)遵循。當(dāng)然，在監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制建立過(guò)程中起作用的還有B所持的意識(shí)形態(tài)。意識(shí)形態(tài)是人們關(guān)于世界的一套信念，它是個(gè)人與其環(huán)境達(dá)成協(xié)議的一種節(jié)約費(fèi)用的工具。它在某種程度上可以起到弱化搭便車、道德危險(xiǎn)和偷懶的功能（林毅夫，1989）。但意識(shí)形態(tài)并不能代替監(jiān)督與激勵(lì)，因?yàn)樗豢赡芡耆@些現(xiàn)象。即使有成功的意識(shí)形態(tài)而沒(méi)有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督與激勵(lì)，仍然不可能防止虛假財(cái)務(wù)信息的出現(xiàn)。其直接的代價(jià)便是資源的損失與浪費(fèi)。

　?。?）如果資源委托人為nA，而資源受托人為B，那么，良好的信息揭示便是由nA結(jié)成一種同盟，共同擬定協(xié)議向B提出要求。如果nA不能結(jié)成一種同盟，那么，生產(chǎn)與取得信息的成本便會(huì)很大，同樣造成資源的浪費(fèi)。

　?。?）如果資源委托人為nA，而資源受托人為nB，那么，情況也就復(fù)雜多了。首先，不同構(gòu)成的nA應(yīng)當(dāng)結(jié)成一種同盟，達(dá)成對(duì)信息需求的共同協(xié)議，這種協(xié)議也就是尋找他們對(duì)信息需求的共同點(diǎn)，或者說(shuō)，這也就是統(tǒng)一準(zhǔn)則所界定的最低信息需求。否則便會(huì)造成第（3）種情形下的資源浪費(fèi)。其次，為確保所制定準(zhǔn)則被所有的nB恰當(dāng)遵行，還必須建立某種監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制，否則便會(huì)造成第（2）種情形下的損失與浪費(fèi)。

　　從上述四種抽象情形中我們發(fā)現(xiàn)，由于不同責(zé)任關(guān)系下?lián)碛衅髽I(yè)財(cái)務(wù)信息揭示最初要求權(quán)的利益關(guān)系人各有不同。所以，他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則制定的要求也就會(huì)不一樣。如果這四種情形下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都是以節(jié)約交易費(fèi)用的集中方式來(lái)進(jìn)行，那么，在準(zhǔn)則制定的目標(biāo)方面也就一定會(huì)存在差異。如果我們?cè)跍?zhǔn)則制定過(guò)程中不明確這些差異，那么，所制定準(zhǔn)則也就有可能迷失方向，它所規(guī)范的財(cái)務(wù)信息揭示也就難以起到優(yōu)化社會(huì)資源配置的作用。但是，各種責(zé)任關(guān)系下的準(zhǔn)則目標(biāo)又有何不同呢？

　　二、準(zhǔn)則制定目標(biāo)的界定

　　如果我們將上述四種抽象情形放回到現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，完成從實(shí)踐中來(lái)，到實(shí)踐中去的循環(huán)，那么，關(guān)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)我們便可以有如下幾種不同的解釋：

　　首先，在委托與受托責(zé)任關(guān)系建立的早期，最初的合伙與委托代理行為促進(jìn)了財(cái)務(wù)信息使用者與生產(chǎn)者的分離，在理論上，這時(shí)便產(chǎn)生了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。但是，由于當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)者與使用者的分離還不普遍，有關(guān)財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)與交換的規(guī)范便足以通過(guò)供求雙方的直接締約來(lái)實(shí)現(xiàn)。這就是我們上面所描述的第（1）種情形。這種情形下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)我們可以簡(jiǎn)單地將其描述為資源委托人與受托人之間的個(gè)體利益。換言之，資源委托人與受托人之間是否擬定準(zhǔn)則，擬定什么樣的準(zhǔn)則，完全是他們個(gè)人之間的私事。

　　其次，在生產(chǎn)資料公有制的社會(huì)中，政府作為全民所有制的代表行使著資源委托人的權(quán)利，這就是我們所描述的第（2）種情形。這種情形下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就是我們過(guò)去所使用的會(huì)計(jì)制度。統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度由資源委托人擬定，由資源受托人遵照?qǐng)?zhí)行，理所當(dāng)然。這種運(yùn)作機(jī)制下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全是根據(jù)資源委托人的要求來(lái)制定的，它所規(guī)范的信息生產(chǎn)與交換也就一定會(huì)滿足使用者的需要。做一個(gè)簡(jiǎn)單歸納，這種情形下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)也就體現(xiàn)為政府利益。也就是說(shuō)，所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都必須圍繞政府的利益要求來(lái)擬定。

　　第三，就單個(gè)的合伙制企業(yè)而論，企業(yè)主體可能是唯一的，也就是說(shuō)資源受托人可能是唯一的，而資源委托人則至少在兩個(gè)或兩個(gè)以上，這種情形下的財(cái)務(wù)信息規(guī)范也就符合上面所描述的第（3）種情形。當(dāng)然，如果把這種情形放大到整個(gè)社會(huì)，資源委托人之間的同盟就不再是某一單個(gè)企業(yè)資源委托人之間的同盟了，而是整個(gè)社會(huì)中所有資源委托人之間的一種同盟。資源受托人也不再是某一單個(gè)企業(yè)主體，而是整個(gè)社會(huì)中的所有企業(yè)主體。因此，這種情形下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)既不是第（1）種情形下資源委托人與受托人之間的個(gè)體利益，也不是第（2）種情形下的政府利益。而是所有資源委托人和受托人之間的一種共同利益。

　　最后，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于金融證券市場(chǎng)的發(fā)育，財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)者與使用者的分離程度越來(lái)越普遍，受企業(yè)利益影響的關(guān)系人逐步擴(kuò)大到整個(gè)社會(huì)民眾，這些現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者、信貸者及其他利益關(guān)系人都開(kāi)始關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示。因此，企業(yè)便成為一個(gè)獨(dú)立的主體存在于社會(huì)。這就是我們上面所描述的第（4）種情形。這種情形下的財(cái)務(wù)信息便淪為一種社會(huì)公共物品，相應(yīng)地，用以規(guī)范這些信息生產(chǎn)與交換的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就具有了公共物品的屬性。任何單一的利益關(guān)系人已不能再左右整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，所以，這種情形下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)，也就與其他公共政策的制定一樣，成為一種社會(huì)民眾的利益。準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過(guò)程中不應(yīng)當(dāng)再以照顧某一方面的利益而犧牲另一方的利益為前提，而是應(yīng)當(dāng)權(quán)衡各方的利益要求，以社會(huì)福利最大化的目標(biāo)為己任。正如美國(guó)“1934年證券交易法（Securities Exchange Act of 1934）”在授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)便認(rèn)為SEC應(yīng)當(dāng)制定“國(guó)會(huì)認(rèn)定為與民眾利益（Public Interest）或保護(hù)投資人所必須的或恰當(dāng)?shù)囊?guī)則和規(guī)范”。

　　三、“民眾利益”的涵義

　　何謂“民眾利益”？以及又如何在準(zhǔn)則制定程序中去體現(xiàn)這種“民眾利益”的要求？這兩個(gè)問(wèn)題在學(xué)術(shù)界始終沒(méi)有得到很好的解決。有學(xué)者說(shuō)，“‘民眾利益’本身在民眾政策的爭(zhēng)論中通常只是被當(dāng)作一種反詰的工具或政治足球?！保↗ames C.Gaa，1988，P.31.），所謂“民眾利益”，“通常是根本沒(méi)法定義的。它只能被理解為是多數(shù)人的好處。但準(zhǔn)確地說(shuō)，一般情況下，它僅僅表明了講話者自己對(duì)某一擬議中的民眾政策的支持?！保―ahl. R.A. Lindblom，1963.P501.）

　　如果“民眾利益”僅僅是一個(gè)涵義極不明確的術(shù)語(yǔ)，那么，把它作為準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是否妥當(dāng)？作者認(rèn)為，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，我們應(yīng)當(dāng)一分為二。雖然在目前我們還難以從正面提供有關(guān)民眾利益內(nèi)涵與外延的權(quán)威解釋，但這并不等于說(shuō)民眾利益本身就不存在。這正如會(huì)計(jì)學(xué)科中最基本的概念“會(huì)計(jì)”一樣，雖然在目前還沒(méi)有人能對(duì)“會(huì)計(jì)”一詞給以權(quán)威的解釋，但這卻并不防礙會(huì)計(jì)學(xué)科和實(shí)務(wù)的發(fā)展。同樣，雖然在目前還沒(méi)有人能講清楚“科學(xué)”一詞的真正涵義，但誰(shuí)也無(wú)法否認(rèn)科學(xué)本身的存在。因此，“民眾利益”同樣也存在于我們的現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中。

　　從證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的西方國(guó)家來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的民眾利益一般表現(xiàn)為它所規(guī)范的財(cái)務(wù)信息是否有利于社會(huì)資源配置的優(yōu)化。因?yàn)閾碛匈Y源的普通民眾會(huì)根據(jù)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行各種投資和信貸決策。因此，財(cái)務(wù)信息也就通過(guò)投資者的決策行為影響到社會(huì)資本的有效配置。如果財(cái)務(wù)信息在社會(huì)資本的配置過(guò)程中起到了降低多項(xiàng)可選投資中不確定性的作用，促進(jìn)了社會(huì)資本配置的優(yōu)化，那么，我們便可以說(shuō)這種財(cái)務(wù)信息就是符合社會(huì)民眾利益要求的財(cái)務(wù)信息，或者說(shuō)是證券市場(chǎng)資源有效配置所需的最低信息量。

　　實(shí)際上，優(yōu)化社會(huì)資源配置的目標(biāo)不僅僅適合于證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的西方社會(huì)，在其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度下，財(cái)務(wù)信息與社會(huì)資源配置，同樣也有著密不可分的聯(lián)系，只是其表現(xiàn)形式各有不同，其中之決定性因素是社會(huì)資源的權(quán)屬問(wèn)題，即社會(huì)資源究竟歸誰(shuí)所擁有？就我們前面所討論的四種情形下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)而言，財(cái)務(wù)信息之所以被生產(chǎn)和使用，歸根結(jié)底都是為了資源所有者對(duì)資源配置的優(yōu)化。當(dāng)然，在這里有一個(gè)前提：任何資源所有者都希望通過(guò)最有效地方式投放其資源，以使其自身利益最大化。

　　四、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的定位

　　從理論上，雖然我們可以將各種責(zé)任關(guān)系下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)抽象為個(gè)體利益、共同利益、政府利益和民眾利益四種情形，但是，這四種情形是否可能在同一時(shí)間和空間范圍內(nèi)存在呢？

　　在以往眾多的研究文獻(xiàn)中，人們往往把注意力放在了在同一時(shí)空范圍內(nèi)的準(zhǔn)則制定目標(biāo)只能是唯一的這一假定前提上，很顯然，這種假設(shè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中是不成立的。因?yàn)槿魏我粋€(gè)商品社會(huì)中的企業(yè)組織形式及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是復(fù)雜多樣且縱橫交錯(cuò)的，意圖通過(guò)某一種統(tǒng)一準(zhǔn)則體系來(lái)規(guī)范所有利益關(guān)系人的信息需求，只會(huì)使部分使用者的利益受到傷害。當(dāng)然，從社會(huì)總福利的角度來(lái)看，這里還涉及到一個(gè)成本與效益的對(duì)比問(wèn)題。亦即對(duì)制定與實(shí)施準(zhǔn)則的成本與規(guī)范后所產(chǎn)生的效益之間的權(quán)衡。如果權(quán)衡對(duì)比后的結(jié)果是成本大于效益，那么，即使統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)使部分人的利益受到傷害，人們?nèi)匀粫?huì)采取統(tǒng)一準(zhǔn)則這種規(guī)范方式。

　　統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的定位，主要取決于某一特定社會(huì)中經(jīng)濟(jì)成份的主體構(gòu)成。如在以市場(chǎng)為主體進(jìn)行社會(huì)資源配置的社會(huì)中，人們將準(zhǔn)則制定的目標(biāo)定位在“民眾利益”上，根據(jù)普通民眾的利益要求來(lái)規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)信息揭示行為；而在以計(jì)劃為主體進(jìn)行社會(huì)資源配置的社會(huì)中，人們便會(huì)將準(zhǔn)則制定的目標(biāo)定位在“政府利益”上，以政府利益的要求來(lái)規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示。雖然這兩種目標(biāo)定位從社會(huì)總福利的角度來(lái)看也許是可行的，但這并不等于說(shuō)存在于該社會(huì)中的其他少數(shù)利益關(guān)系人的利益不會(huì)受到這種統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范體系的傷害。如果這種傷害的程度超過(guò)了統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范所能夠提供的利益，那么，多種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的選擇就是恰當(dāng)?shù)摹?br>
　　由于歷史是無(wú)法重復(fù)的，所以，我們無(wú)從用經(jīng)驗(yàn)性數(shù)據(jù)來(lái)證明多種準(zhǔn)則制定目標(biāo)的選擇就一定比單一目標(biāo)的選擇更有利。但定性方面的分析在社會(huì)科學(xué)中也不是百無(wú)一用，只要大家認(rèn)同我們的分析過(guò)程，自然也就會(huì)認(rèn)同我們的分析結(jié)論。

　　歷史地看，我國(guó)無(wú)論是在1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)之前還是之后，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)一直都維持著多種體系并存的局面。在93年以前和改革開(kāi)放以后，我們有《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》兩套體系，在92年年中我們又頒發(fā)了《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這之后，為了中國(guó)企業(yè)到海外發(fā)行上市，財(cái)政部會(huì)計(jì)司與香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)又經(jīng)過(guò)多次討論，在92年《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之外出臺(tái)了兩個(gè)補(bǔ)充規(guī)定。在93年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)以后，我們不僅保留了原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而且，還在此基礎(chǔ)上制定或修訂了13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，形成了目前多種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并存的局面。所以，從已有的實(shí)踐情況來(lái)看，多種準(zhǔn)則體系的同時(shí)運(yùn)作是可能的，而且運(yùn)作的效果也是好的。它適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)背景和有關(guān)法律、政治、文化與教育等特殊環(huán)境背景的要求。這一點(diǎn)已被眾多的學(xué)者所論及，本文不再牘述。

　　但是，有一點(diǎn)我們必須要提請(qǐng)大家注意，雖然在事實(shí)上我們有多種準(zhǔn)則體系并存，但這些準(zhǔn)則體系是不是依據(jù)各自不同的目標(biāo)或者是同一目標(biāo)而制定的，卻很少有人論及。如果說(shuō)1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后所擬定的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度都是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為總綱和基礎(chǔ)的，那么，我們有理由相信這些不同行業(yè)會(huì)計(jì)制度所依據(jù)的是幾種不同目標(biāo)的融合模式。在1993年7月1日出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條中有這樣的描述：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！保ㄘ?cái)政部，1992）很顯然，我國(guó)現(xiàn)有的多種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是意圖融合政府、其他有關(guān)各方和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)理人員三方的利益要求來(lái)制定的。但權(quán)衡輕重，它似乎又把政府利益的要求放在了首位，即在滿足“國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”的大前提下，兼顧其他信息使用人的要求。這與我國(guó)當(dāng)前以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分并存的國(guó)情是一致的。不過(guò)，我們對(duì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的這種融合卻也有如下幾個(gè)疑問(wèn)：

　　首先，同一準(zhǔn)則體系規(guī)范下的同一財(cái)務(wù)信息是否可以同時(shí)滿足上述所提到的三方利益關(guān)系人的要求？如果可以，那就必須有一個(gè)前提：這三方利益關(guān)系人不存在任何形式的利益沖突。這一前提顯然是不成立的。

　　其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的所有企業(yè)是不是都存在這三方利益關(guān)系人，且這三方所擁有利益的權(quán)重對(duì)比也是一致的？對(duì)經(jīng)過(guò)公司化改造后的國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，也許是這種情形。國(guó)家是主要的投資者，它擁有企業(yè)的主要利益，銀行及其他投資者退居其次。但對(duì)純粹的國(guó)有企業(yè)，三資企業(yè)和私人企業(yè)來(lái)說(shuō)，是不是也是這種情形呢？這顯然是有疑問(wèn)的。而且，單就公司制企業(yè)而論，以政府利益為首位所制定的準(zhǔn)則是否會(huì)損害公司其他利益關(guān)系人的利益呢？如果是，這種損害是否有利于我們建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“三公”運(yùn)作機(jī)制？是否有利于公司制企業(yè)的健康發(fā)展？是否有利于我們進(jìn)一步擴(kuò)大國(guó)有企業(yè)的公司化改造？這些問(wèn)題顯然都是值得我們認(rèn)真思考的。

　　第三，把企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理所需信息也融入準(zhǔn)則制定目標(biāo)，在世界范圍內(nèi)恐怕還沒(méi)有先例。在會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)早已被公認(rèn)為是對(duì)外會(huì)計(jì)，它本身就是向企業(yè)外部利益關(guān)系人服務(wù)的。人們之所以制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首要目的也在于抑制經(jīng)理人員任意操縱財(cái)務(wù)信息的行為。所以，把企業(yè)內(nèi)部經(jīng)理人員所需信息也融入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系下的準(zhǔn)則制定目標(biāo)，讓我們感覺(jué)大惑不解。

　　最后，把三方利益關(guān)系人的利益要求同時(shí)作為準(zhǔn)則制定的目標(biāo)，在技術(shù)上也是難以操作的。因?yàn)槲覀兒茈y做到使同一會(huì)計(jì)選擇能夠同時(shí)滿足三方利益關(guān)系人的不同利益要求。

　　五、“雙目標(biāo)”論的確立

　　從上述的分析中我們可以得出結(jié)論：準(zhǔn)則制定目標(biāo)的融合，無(wú)論是在理論上還是在實(shí)踐方面都很難行得通。這就迫使我們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的研究還必須進(jìn)一步拓寬思路。如果我們退后一步，把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所確立的準(zhǔn)則制定目標(biāo)作進(jìn)一步分解，那么，它便可拆解為“政府利益”和“民眾利益”這兩個(gè)不同的目標(biāo)。如果我們能夠把這兩個(gè)目標(biāo)分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)則體系，那么，上述問(wèn)題便可以得到比較好的解決。

　　對(duì)適用于國(guó)有企業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，我們將其目標(biāo)定位在政府利益上，集中體現(xiàn)政府對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的要求。因?yàn)閷?duì)國(guó)有企業(yè)而言，其直接的利益關(guān)系人比較單一，其資源主要是通過(guò)政府的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃來(lái)配置的，所以，其信息使用者主要為政府部門。所以，在國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)信息揭示中著重體現(xiàn)政府的利益要求是適當(dāng)?shù)摹?br>
　　對(duì)適用于公司制企業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，我們將其目標(biāo)定位在民眾利益上，集中體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作機(jī)制的要求，突出財(cái)務(wù)信息揭示的真實(shí)與公允。因?yàn)閷?duì)公司制企業(yè)而言，企業(yè)對(duì)于任何資源委托人的待遇都應(yīng)當(dāng)是平等的。無(wú)論是投資者還是債權(quán)人，它們都是企業(yè)資源的委托人，它們都有權(quán)力要求得到平等的利益。

　　對(duì)于其他經(jīng)濟(jì)成份的企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論是過(guò)去、現(xiàn)在、還是將來(lái)，它們都只是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的配角，因此，從社會(huì)總福利的角度考慮，它們可以參照公司制企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示規(guī)范執(zhí)行。

　　如果我們明確了上述目標(biāo)，那么，適用于公司制企業(yè)的“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，我們便盡可以按照證葟市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展的要求去規(guī)劃，在準(zhǔn)則的具體內(nèi)容方面較多的體現(xiàn)國(guó)際慣例。這樣，既有利于推進(jìn)我國(guó)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度改造，同時(shí)，也有利于公司制企業(yè)直接向海外資本市場(chǎng)融資。而對(duì)于適用于國(guó)有企業(yè)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)說(shuō)，我們則可以完全按照國(guó)有企業(yè)規(guī)范發(fā)展的要求去制定，較多的體現(xiàn)政府經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和宏觀控制的要求。這樣，既有利于滿足政府主管部門對(duì)國(guó)有企業(yè)管理行為的規(guī)范，也有利于充分發(fā)揮現(xiàn)有信息監(jiān)督體系（如政府審計(jì)部門、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門等）的作用。對(duì)于公司化改造中的國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，則可以根據(jù)“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”來(lái)改造其財(cái)務(wù)信息揭示。在迄今為止的國(guó)有企業(yè)公司化改造過(guò)程中，事實(shí)上我們已經(jīng)這樣做了，只不過(guò)現(xiàn)在是按照《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所進(jìn)行的改造，而不是“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。這種雙軌運(yùn)行的運(yùn)作機(jī)制對(duì)于正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、市場(chǎng)發(fā)育尚不成熟的當(dāng)前環(huán)境來(lái)說(shuō)是適當(dāng)?shù)模ㄑυ瓶?996）。

　　但是不是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的雙軌運(yùn)行就是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的方向呢？回答顯然是否定的。多種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的并存雖然可以照顧到多方面利益關(guān)系人的特殊要求，符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革的特殊背景，但它畢竟與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“三公”原則的要求相背離。而且，多種準(zhǔn)則體系規(guī)范與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)化發(fā)展趨勢(shì)也極不適應(yīng)。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)最終必須走向同一，走國(guó)際化的道路。但這需要一個(gè)過(guò)程。在目前，在我國(guó)推行以國(guó)際慣例為主體的單一準(zhǔn)則體系，時(shí)機(jī)還不成熟。

　　那么，為什么用于規(guī)范公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須走國(guó)際化的道路呢？要理解這一問(wèn)題并不困難。首先，目前在國(guó)際范圍內(nèi)普遍流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則公告等，它們大多都是以民眾利益為目標(biāo)的。這一點(diǎn)與我國(guó)用于規(guī)范公司制企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)一致，我們可以大膽借鑒。其次，大多數(shù)西方國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的土壤是證券市場(chǎng)的建立，隨著證券市場(chǎng)的不斷發(fā)育，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相應(yīng)地也不斷完善和成熟起來(lái)。而我國(guó)目前之所以建立新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也源于我國(guó)發(fā)展證券市場(chǎng)的需要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的對(duì)象是同一的，所以，從這一點(diǎn)來(lái)看，我們也可以大膽地借鑒西方國(guó)家成熟的會(huì)計(jì)慣例。第三，隨著國(guó)際資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，各國(guó)證券市場(chǎng)都在努力與國(guó)際資本市場(chǎng)接軌。與此相適應(yīng)，作為證券市場(chǎng)基礎(chǔ)性設(shè)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也正在走國(guó)際化的道路。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為國(guó)際間的一個(gè)民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，能夠得到管理國(guó)際資本市場(chǎng)的“證券委員會(huì)國(guó)際組織（International Organization of Securities Commissions，簡(jiǎn)稱IOSCO）的認(rèn)同和支持，其原因也在于此（李若山，1996）。所以，我國(guó)目前所擬定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也必須走國(guó)際協(xié)調(diào)化發(fā)展的道路。否則，太過(guò)國(guó)家化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系便會(huì)阻礙我國(guó)證券市場(chǎng)向國(guó)際資本市場(chǎng)靠近。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定“雙目標(biāo)”論的建立，不僅有利于我們處理好“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”與行業(yè)會(huì)計(jì)制度在實(shí)際運(yùn)作中所涉及到的方方面面的關(guān)系，使之按照明確的目標(biāo)和方向加以修改和完善，而且，更重要的是，它還有利于我們處理好現(xiàn)實(shí)與發(fā)展矛盾。我們可以合理地預(yù)見(jiàn)：隨著現(xiàn)代企業(yè)制度在我國(guó)的普遍建立，越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)將會(huì)被改造為公司制企業(yè)，以“政府利益”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的應(yīng)用面會(huì)越來(lái)越小，而以“民眾利益”為目標(biāo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的應(yīng)用面則會(huì)越來(lái)越大，直至最終取代“政府利益”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)作機(jī)制是一個(gè)過(guò)程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)軌也是一個(gè)過(guò)程。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“雙目標(biāo)” 動(dòng)作體系能夠較好地適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的建立。

　　結(jié)語(yǔ)

　　根據(jù)上述分析，我們可以得出如下簡(jiǎn)短結(jié)論：

　　（1）不同責(zé)任關(guān)系下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)可以抽象為四種不同的目標(biāo)：個(gè)體利益、共同利益、政府利益和民眾利益；

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定“雙目標(biāo)”的確立，不僅有理論依據(jù)，而且也有現(xiàn)實(shí)案例。

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“雙目標(biāo)”運(yùn)行，適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌這一漸進(jìn)的過(guò)程，它既有利于我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，同時(shí)，也有利于我國(guó)企業(yè)擴(kuò)大在海外證券市場(chǎng)直接融資的力度，符合國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展的需要，符合會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)化的發(fā)展趨勢(shì)。

　?。?）隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系運(yùn)作機(jī)制的逐步成熟，雙軌運(yùn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最終必然走向統(tǒng)一，這應(yīng)當(dāng)是一個(gè)自然的、水到渠成的過(guò)程，而不宜過(guò)分強(qiáng)調(diào)在一夜之間發(fā)生質(zhì)的飛躍。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　1.薛云奎，“統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的經(jīng)濟(jì)效率”，《會(huì)計(jì)研究》，1996／10.

　　2.林毅夫，“關(guān)于制度變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論：關(guān)于誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷”（1989），載于《財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷-產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集》，Pp.371—440.上海三聯(lián)書(shū)店，上海人民出版社，1994.

　　3.James C. Gaa，Methodological Foundations of Standardsettingfor Corporate Financial Reporting，AAA1988.

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　　6.財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，1992.

　　7.李若山，“國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)及未來(lái)發(fā)展”，《會(huì)計(jì)研究》，1996／10.