近期頻發(fā)的美國財務(wù)造假案引發(fā)了會計理論界對會計準(zhǔn)則制定是以基本會計原則還是以具體會計準(zhǔn)則為導(dǎo)向的爭論。在美國會計準(zhǔn)則制定的歷史上，曾經(jīng)采取過“假設(shè)—原則”的制定模式，如今美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）正在醞釀由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式的變革。會計原則、會計規(guī)則與公認(rèn)會計原則的關(guān)系如何，兩種導(dǎo)向模式曾經(jīng)對美國公認(rèn)會計原則的制定產(chǎn)生過怎樣的影響，對上述問題的理解能使我們更好地從這場變革中吸取教訓(xùn)，總結(jié)經(jīng)驗。

　　一、會計原則與會計規(guī)則的區(qū)別與聯(lián)系

　　會計原則和會計規(guī)則均為會計理論的基礎(chǔ)概念，準(zhǔn)確把握二者的含義及其相互間的聯(lián)系，是理解兩種準(zhǔn)則制定模式的前提。

　　1、區(qū)別

　　二者的區(qū)別首先體現(xiàn)在其含義不同：

　　會計原則（accounting principle）從廣義看是指處理會計事項所依據(jù)的規(guī)范觀念和規(guī)則。從理論上說，會計實務(wù)中應(yīng)該有一些原則可用來指導(dǎo)會計方法、程序或有關(guān)準(zhǔn)則，這些原則通常被稱為基本會計原則。亨利·伍奧克在《會計理論》一書中將會計原則分為輸入導(dǎo)向性原則和輸出導(dǎo)向性原則，輸入導(dǎo)向性原則包括通用業(yè)務(wù)規(guī)則如收入確認(rèn)原則、配比原則和限制性規(guī)則如穩(wěn)健性原則、重要性原則、客觀性原則，輸出導(dǎo)向性原則包括可比性原則和一致性原則。會計規(guī)則（accounting rules）指處理某項會計業(yè)務(wù)的操作規(guī)則。它是依據(jù)會計原則制定的。會計程序也是依據(jù)會計原則制定的，其中包括記錄、分類、匯總、分析等。從性質(zhì)上看，會計規(guī)則介于會計原則和會計程序、方法之間。

　　從與會計理論和會計實務(wù)的關(guān)系來看：

　　會計原則是根據(jù)會計假設(shè)和會計概念引申出來的，它與會計概念，會計假設(shè)和會計目標(biāo)共同構(gòu)成了會計理論的內(nèi)容，對會計實務(wù)及會計準(zhǔn)則的制定起指導(dǎo)作用。會計規(guī)則來源于會計理論，在具體運用中更貼近會計實務(wù)的范疇。會計規(guī)則所涉及的范圍要窄于會計原則，具體的會計規(guī)則是針對實務(wù)中某項具體業(yè)務(wù)而言的，對其他業(yè)務(wù)缺乏普遍適用性。

　　會計原則和會計規(guī)則的以上的區(qū)別表明，以會計原則為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了會計研究基本方法的演繹法，而規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則是歸納法的應(yīng)用結(jié)果。

　　2、聯(lián)系

　　會計原則和會計規(guī)則的聯(lián)系可從會計原則的早期定義中得到答案。被頻繁使用的會計原則的定義來自于1970年會計原則委員會（APB）的第4號公報《企業(yè)會計報表的基礎(chǔ)概念和會計原則》，該公報中也對原則與假設(shè)的關(guān)系進(jìn)行了描述，并對公認(rèn)會計原則劃分為三個制約的層次：普遍性原則、廣泛業(yè)務(wù)原則與具體規(guī)則。公認(rèn)會計原則中的最高層次——普遍性原則主要指具有普遍運用性的一些會計原則，即本文探討的會計原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、可比性原則等，它們并不是具體的會計準(zhǔn)則或程序，但又是制定準(zhǔn)則或選擇特定程序的必要依據(jù)。可見，會計原則是會計規(guī)則產(chǎn)生的基礎(chǔ)，對會計實務(wù)具有普遍指導(dǎo)意義。

　　二、會計原則在歷史上對公認(rèn)會計原則的影響

　　首先要明確的是，美國會計界的“公認(rèn)會計原則”（GAAP）是財務(wù)會計中的一個技術(shù)術(shù)語，包括了在特定時間為了確定認(rèn)可的會計實務(wù)所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準(zhǔn)則不僅包括了廣泛的一般應(yīng)用指南，而且還包括了具體的實務(wù)和程序。會計原則委員會繼會計程序委員會后，負(fù)責(zé)制定和解釋公認(rèn)會計原則，它試圖將美國注冊會計師協(xié)會的實用主義方法和美國會計學(xué)會的邏輯嚴(yán)密的會計原則方法結(jié)合起來，形成一個較為完善的假設(shè)—原則模式。會計原則委員會1960年和1961發(fā)表的會計研究報告《基本會計假設(shè)》（ARSNo.1）和《試論企業(yè)廣泛使用的會計原則》（ARSNo.2）反映了當(dāng)時對概念框架的設(shè)想，它先從會計基本假設(shè)推導(dǎo)出會計的基本原則，然后再用以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定。會計原則委員會對會計原則的研究，打破了過去在理論上支離破碎的研究方式，從此對公認(rèn)會計原則的研究從無序轉(zhuǎn)為有序。

　　“假設(shè)—原則”這一思路的特點是純粹地使用演繹法。完全使用演繹法的缺點在于，如果前提假設(shè)沒有證明具有科學(xué)和現(xiàn)實意義，那么根據(jù)這個前提制定的準(zhǔn)則就缺乏合理性和實用性。會計原則委員會沒有接受注冊會計師協(xié)會（AICPA）的特別委員會的建議——將會計研究部的研究報告作為制定意見書的參考，演繹的結(jié)果和當(dāng)時的會計實務(wù)有一定的差距，脫離了當(dāng)時的經(jīng)濟現(xiàn)實和會計實務(wù)能夠接受的限度，由于假設(shè)未被經(jīng)驗所證明，會計原則委員會不得不抵御針對前提假設(shè)先驗性的攻擊。因而1962年5月注冊會計師協(xié)會和會計原則委員會否定了它們對公認(rèn)會計原則的指導(dǎo)作用。另外“假設(shè)—原則”模式完全沒有考慮財務(wù)報表的目標(biāo)，也沒有明確的研究用來形成財務(wù)會計信息基礎(chǔ)的報表框架，與后來日盛的會計目標(biāo)的研究極不相稱，隨著日后會計原則委員會的終止運作，假設(shè)—原則法在1970年后逐步走向衰弱。

　　雖然由于諸多缺陷而倍受指責(zé)，“假設(shè)—原則”模式所假定和推導(dǎo)的會計基本假設(shè)和墓本原則有著重要的理論創(chuàng)新，并經(jīng)受了時間的考驗。ARSNo.1和ARSNo.3中的合理意見在八十年代FASB制定的財務(wù)會計概念公告的要素的定義、確認(rèn)、計量等方面有很多體現(xiàn)。

　　三、長期以來規(guī)則導(dǎo)向成為公認(rèn)會計原則的制定模式

　　在否定了演繹法的研究成果后，會計原則委員會基于對現(xiàn)實處理的需要，采用歸納法制定準(zhǔn)則，所允許的處理方法是對現(xiàn)行實務(wù)的妥協(xié)和調(diào)和。會計原則委員會的第4號公報指出：當(dāng)前的GAAP是慣例性的，主要來自對會計實務(wù)的觀察。也就是說，它們并不是由一套假設(shè)或基本概念正式派生出來，而是根據(jù)經(jīng)驗、理由、習(xí)慣、慣例以及很大程度的實際需要發(fā)展起來并因為一致意見（通常是因為默契）而被公認(rèn)的。以上定義表明GAAP是一種達(dá)成“一致意見”的會計實務(wù)，并沒有說明GAAP是以在特定情況下最恰當(dāng)或最合理的會計實務(wù)為基礎(chǔ)的。會計原則委員會的這種定義遭到不少非議，其中受抨擊最多的是第4號公告只是將GAAP看作會計實務(wù)的歸納，否定規(guī)范理論的演繹指導(dǎo)，也沒有說清財務(wù)會計的目標(biāo)、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關(guān)系。

　　為了擺脫“缺乏理論性”和“受外部利益集團影響過大”的批評，1973年6月AICPA宣告成立財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）取代會計原則委員會，并以“準(zhǔn)則”代替“原則”一詞，以會計目標(biāo)為邏輯起點制定財務(wù)會計概念框架。FASB宣稱如果能在財務(wù)會計概念框架上取得一致意見，可以（1）指導(dǎo)FASB負(fù)責(zé)制定準(zhǔn)則的工作（2）在缺少具體的已公布準(zhǔn)則的地方為會計問題的解決提供一個可供參考的框架（3）在編制財務(wù)報表時決定一個判斷的界限（4）增加財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表的理解和信任（5）增加可比性。

　　然而事與愿違。問題就出在FASB根本無法制定出一套既能指導(dǎo)準(zhǔn)則制定又能為各方共同接受和認(rèn)可的概念結(jié)構(gòu)。由于用以規(guī)范會計處理方法的會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，作為指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的概念結(jié)構(gòu)越具體，越有可能引發(fā)利益集團對概念結(jié)構(gòu)的干預(yù)。另一個不容忽視的原因是：FASB的權(quán)威來自證券交易委員會（SEC），但SEC保留了對公認(rèn)會計原則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)，無形中增加了利益團體對準(zhǔn)則制定進(jìn)行游說的空間。于是在準(zhǔn)則中允許采用對現(xiàn)行做法進(jìn)行了妥協(xié)和調(diào)和的會計處理方法（“石油天然氣勘探成本的會計處理”和“認(rèn)股權(quán)證”準(zhǔn)則就是例證），即仍然延續(xù)早期的歸納法制定公認(rèn)會計原則，成為FASB的現(xiàn)實選擇。規(guī)則導(dǎo)向成為公認(rèn)會計原則的制定模式，試圖總結(jié)實務(wù)中可能出現(xiàn)的各種情形，并對準(zhǔn)則的各個運用方面做出極其詳盡的規(guī)定，以減少實務(wù)中不同利益各方的沖突。

　　四、從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變及其借鑒意義

　　規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式體現(xiàn)的是歸納法的思想，將會計理論研究形成的結(jié)論或總結(jié)出的概念建立在大量現(xiàn)象觀察的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)則制定者和報表編制者很可能被觀察對象的范圍限制，得出以偏概全的結(jié)論。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定準(zhǔn)則，很容易為企業(yè)精心策劃的非常規(guī)交易所規(guī)避，因為看似完善的準(zhǔn)則只是對存在的業(yè)務(wù)的規(guī)范，而不可能覆蓋那些未預(yù)料的可以制造出的事物。而且，強調(diào)詳細(xì)的規(guī)定而不是廣泛的原則影響了指南頒布的及時性，并限制了報表編制者和審計人員的職業(yè)判斷。隨著美國公司一系列財務(wù)欺詐案的揭露，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)制定準(zhǔn)則的種種弊端令FASB無法回避。FASB于2002年10月發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的方法和建議》，針對會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變廣泛征求社會意見。

　　從美國公認(rèn)會計原則的制定歷史可以看出：演繹法和歸納法是會計理論研究中優(yōu)勢互補的兩種基本方法，與其對應(yīng)，原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向在準(zhǔn)則制定過程中也應(yīng)互為補充，不可走向極端。規(guī)則導(dǎo)向法下，準(zhǔn)則的制定運用了概念框架，原則導(dǎo)向下財務(wù)會計概念框架的作用不應(yīng)削弱，而應(yīng)使其更加完整、明確并內(nèi)在一致。若要保證原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則有效實施，應(yīng)該（1）完善的概念框架的作用不容忽視，它在一定程度上可以保證準(zhǔn)則的邏輯性和一慣性，并且可以降低準(zhǔn)則制定中的相關(guān)利益各方的壓力。（2）準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)加強抵制制定詳細(xì)指南的要求的能力（3）監(jiān)管機構(gòu)在一定程度上能夠接受原則應(yīng)用帶來的差異并及時制定出有效的監(jiān)管方法（4）審計人員職業(yè)是必須站在公眾利益的角度恰當(dāng)運用職業(yè)判斷。這些對我國財務(wù)會計概念框架的完善和具體會計準(zhǔn)則的制定具有重大的啟發(fā)意義。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本會計準(zhǔn)則》目前也未對具體準(zhǔn)則的制定起到理想的指導(dǎo)作用，應(yīng)考慮制定類似LASI《財務(wù)報表的列報》的整體性報告框架，重視從理論的角度對會計目標(biāo)進(jìn)行探討，提供解決會計確認(rèn)、計量和報告問題的必要工具。

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