一、《合并財務(wù)報表》征求意見稿的主要變化

　?。ㄒ唬┮钥刂茷榛A(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍

　　《合并財務(wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

　　需要強調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該編制合并財務(wù)報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資單位具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時應(yīng)該合并財務(wù)報表。

　　能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并財務(wù)報表。

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　　征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　?。ㄈ┰诖_定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則

　　征求意見稿這一變化是指無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

　　目前，按照財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》所強調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程。

　?。ㄋ模┮?guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下單獨列示征求意見稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭論。

　　二、編制合并會計報表的三種理論

　　將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報表的理論，經(jīng)過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。

　?。ㄒ唬┧袡?quán)理論

　　所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源?；诖耍?dāng)母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財務(wù)報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用。

　　（二）實體理論

　　實體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合并財務(wù)報表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并財務(wù)報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，按照經(jīng)濟(jì)實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的。在運用經(jīng)濟(jì)實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。

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　　母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對于少數(shù)股東權(quán)益，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權(quán)時所形成的商譽，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。

　　三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識不同。從實質(zhì)上講，企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個企業(yè)是否屬于某個集團(tuán)的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因為控制權(quán)的存在，才能使母公司實際運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)來為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團(tuán)的資產(chǎn)與母公司所實際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識負(fù)債和所有者權(quán)益。

　　編制合并財務(wù)報表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實質(zhì)，但其合并報表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益情況。在合并財務(wù)報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。

　　編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報表使用者對集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實體的財務(wù)會計信息的需求。合并強調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。母公司理論盡管不強調(diào)“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

　　三、采用實體理論符合我國的實際情況

　　我國1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿采用以實體理論為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，既符合我國的實際情況，也反映了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有：

　　第一，從國際上看，實體理論目前已經(jīng)成為合并財務(wù)報表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭，要充分借鑒國際會計慣例。

　　第二，從信息需求角度看，合并會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求，而我國目前按照母公司論所編制的合并報表強調(diào)母公司股東的信息需求過多，忽略了其他報表使用者的知情權(quán)。而實體理論所提倡的合并會計報表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的，與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)。

　　第三，將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合我國會計要素的定義。在實體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。

　　第四，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，實體理論要求100％抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。