摘要：制定企業(yè)會計制度的依據(jù)是《會計法》和《企業(yè)財務報告條例》，它對收入、成本費用和利潤等的確認、計量和報告都有其合理的概念依據(jù)，體現(xiàn)了會計學科本身的科學性，而稅收法規(guī)則是從稅收角度考慮，具有法學和稅收理論依據(jù)，二者從不間學科出發(fā)，對同一要素進行確認、計量和報告，必然會產(chǎn)生矛盾。筆者通過仔細研讀《企業(yè)會計制度》和現(xiàn)行稅收法規(guī)，從收入的確認、增值稅進項稅額抵扣的范圍和時間，以及資產(chǎn)納稅三個方面揭示企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)的矛盾，并提出解決矛盾的辦法。

　　關鍵詞：企業(yè)會計制度；稅收法規(guī)；矛盾

　　2001年1月1日起實施的《企業(yè)會計制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)會計制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調(diào)整加以解決；有的矛盾則無法協(xié)調(diào)，除非改變會計處理方法，或者調(diào)整稅收法規(guī)才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計理論與實務中必須正視的問題。

　　一、在收入確認方面的矛盾

　　新的《企業(yè)會計制度》對收入的確認提出了明確的標準，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則。而稅法對收入的確認在做出原則規(guī)定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負擔原則，這就不可避免地導致了兩者對收入確認的范圍、時間和標準等方面的矛盾。

　　（一）包裝物押金處理的矛盾

　　從理論上講，應退還給客戶的包裝物押金不屬于企業(yè)的銷售收入，不應當計人銷售額征稅。2181其他應付款科目和5101主營業(yè)務收入科目的使用說明規(guī)定：收到包裝物押金時，記入“其他應付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應交增值稅后的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務總局國稅發(fā)（1995）192號文件規(guī)定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計上如何核算，均應計入當期銷售額征稅”。由于企業(yè)收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當屬企業(yè)的“或有事項”。按稅法規(guī)定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費稅等。那么，應納的增值稅、消費稅在會計上應當如何處理呢？

　　稅法的規(guī)定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權威性，在此只能調(diào)整會計的處理方法，可將包裝物押金應交的增值稅，先記入“管理費用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費用”；由于消費稅是價內(nèi)稅，因此應當以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據(jù)，將計算出的應交消費稅全部列入“主營業(yè)務稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進行賬務調(diào)整。核算舉例如下：

　　某增值稅一般納稅人企業(yè)，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計款項119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].

　?。?）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計分錄：

　　借：銀行存款 119340

　　　　貸：主營業(yè)務收入 100000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000

　　　　　　其他應付款　2340

　?。?）按規(guī)定計算應交的消費稅：

　　借：主營業(yè)務稅金及附加 5100（102000×5％）

　　　　貸：應交稅金——應交消費稅 5100

　?。?）計算包裝物押金的銷項稅額：

　　借：管理費用 340

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 340

　?。?）如果退還包裝物押金，則做會計分錄：

　　借：其他應付款 2340

　　　　貸：銀行存款 2340

　　（5）如果沒收上述押金，則應沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應交的增值稅，做會計分錄：

　　借：其他應付款 2340

　　　　貸：營業(yè)外收入 2000

　　　　　　管理費用 340

　?。ǘ┰诮üこ淘囘\營收入處理的矛盾

　　1603在建工程科目使用說明規(guī)定：在建工程試運營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預計售價將能對外銷售的產(chǎn)品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規(guī)定應將在建工程試運營收入并入收入總額征收增值稅、企業(yè)所得稅等。一般情況下，當財務會計制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會計處理方法、計稅范圍等發(fā)生矛盾時，企業(yè)會計必須服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準，加以調(diào)整、修正和補充。在此應按照稅法規(guī)定對會計處理方法進行調(diào)整：獲得的試運營收入或按預計售價將能對外銷售的產(chǎn)品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規(guī)定計算的增值稅、城市維護建設稅床來應交的所得稅等，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交城市維護建設稅”、“遞延稅款”等科目，試運營收入減去應交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。

　?。ㄈo法支付的款項處理的矛盾

　　2121應付賬款科目使用說明規(guī)定：企業(yè)將應付賬款劃轉出去，或者確實無法支付的應付賬款，直接轉入資本公積，借記“應付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”，計人收入總額計征企業(yè)所得稅①。應當按稅法規(guī)定調(diào)整會計處理的方法：將無法支付的應付賬款，借記“應付賬款”科目，按未來應交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應付賬款扣除本來應交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。

　　二、增值稅進項稅額抵扣的范圍、時間的矛盾

　?。ㄒ唬┓钦p失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾

　　1211原材料科目使用說明只規(guī)定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用；由于自然災害所造成的原材料盤虧或毀損計入當期的營業(yè)外支出?！钡珱]有提及其中不得抵扣的進項稅額應當如何進行賬務處理；而1911待處理財產(chǎn)損溢科目使用說明規(guī)定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目，在此雖然提到了進項稅額轉出的處理，但與稅法規(guī)定有矛盾。稅法的規(guī)定是：非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進項稅額是可以抵扣的。因此，在賬務處理中有兩點需要糾正：第一，企業(yè)在清查盤點中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進項稅額全部轉入“待處理財產(chǎn)損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業(yè)盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應按其實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營業(yè)外支出外，還應當按規(guī)定結轉不能抵扣的增值稅進項稅額，具體處理方法如下：

　　（1）清查盤點中發(fā)現(xiàn)庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價結轉：

　　借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　　　貸：原材料

　　（2）在查明原因后，按規(guī)定進行處理，屬于非正常損失的原材料價稅合計數(shù)列入營業(yè)外支出：

　　借：管理費用（正常損失）

　　　　營業(yè)外支出（非正常損失+不得抵扣的進項稅額）

　　　　其他應收款、銀行存款、現(xiàn)金等（過失人或保險公司等賠款和殘料價值）

　　　　貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）

　?。ǚ钦p失原材料的進項稅額）

　　（二）商業(yè)企業(yè)外購商品支付運費處理的矛盾

　　1201物資采購科目使用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運費直接計人當期費用，借記“營業(yè)費用”科目，貸記有關科目。但稅法規(guī)定一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用，根據(jù)運費結算交易所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準予扣除③。所以一般納稅人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運費，如果按規(guī)定取得運輸發(fā)票的，應以實際支付的運費扣減準予抵扣的進項稅額后的余額計入營業(yè)費用，會計分錄是：

　　借：營業(yè)費用（實際支付的運費-進項稅額）

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：銀行存款、現(xiàn)金等

　　（三）可抵扣進項稅額確認時間的矛盾

　　1201物資采購科目使用說明規(guī)定，增值稅一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付價款或開出并承兌商業(yè)匯票時，一律按照增值稅專用發(fā)票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“應付票據(jù)”、“應付賬款”等科目。但是稅法卻規(guī)定：取得增值稅專用發(fā)票的同時，不一定就可以核算進項稅額，還必須符合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款”的條件④，否則，應當通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬務處理方法是不同的。

　　1、款已付或者已開出并承兌商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)分物資是否已入庫，分別進行賬務處理：

　?。?）物資本入庫時，應當根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：

　　借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，則可記入“在途物資”科目）

　　　　待扣稅金

　　　　貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現(xiàn)金、應付票據(jù)）

　?。?）物資入庫后，做會計分錄：

　　借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：待扣稅金

　　并對倉庫轉來的外購收料憑證按規(guī)定進行賬務處理。

　　而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進項稅額”科目，則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：

　　借：在途物資

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：銀行存款等

　　2、外購物資已到并已辦理結算手續(xù)，但未付款或未開出商業(yè)匯票的，商業(yè)企業(yè)應通過“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：

　　借：庫存商品（采用進價核算的商品）

　　　　待扣稅金

　　　　貸：應付賬款

　　支付貨款或開出并承兌商業(yè)匯票后，再做會計分錄：

　?。?）借：應付賬款

　　　　　　貸：銀行存款或應付票據(jù)

　?。?）借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

　　　　　　貸：待扣稅金

　　而工業(yè)企業(yè)則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：

　　借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，可記入“原材料”科目）

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：應付賬款

　　三、資產(chǎn)納稅問題的矛盾

　　（一）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價的矛盾

　　由于無形資產(chǎn)開發(fā)是否成功具有很大的不確定性，《企業(yè)會計制度》對無形資產(chǎn)的計價規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對自行開發(fā)并按法律程序取得的無形資產(chǎn)，僅將其“依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本”。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價”。依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費、律師費等在無形資產(chǎn)開發(fā)費用中所占比重很小，所以這一矛盾的實質(zhì)是“技術開發(fā)費”全部費用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業(yè)會計制度摒棄穩(wěn)健原則，將開發(fā)費用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將開發(fā)費用全部費用化。因此，在實務中可按企業(yè)會計制度進行賬務處理，在技術開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用計入當期損益，如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，再按評估價進行納稅調(diào)整。

　?。ǘ┢髽I(yè)接受捐贈的資產(chǎn)處理的矛盾

　　《企業(yè)會計制度》中對1211原材料、1501固定資產(chǎn)和1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的原材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，要按照確定的實際成本或入賬價值與現(xiàn)行稅率計算未來應交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的通知》⑤卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈有相當部分是資產(chǎn)，考慮到如對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉入企業(yè)資本公積金，不予計征所得稅?！逼髽I(yè)接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實物或無形資產(chǎn)，都應當是資產(chǎn)，所以這一規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的各種存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不需計繳所得稅。因此，會計處理方法應當按照稅法的這一規(guī)定進行調(diào)整。

　?。ㄈ┢髽I(yè)開辦費攤銷期限的矛盾

　　原來的企業(yè)財務會計制度把開辦費作為一種資產(chǎn)——遞延資產(chǎn)，并規(guī)定遞延資產(chǎn)不能全部計入當年的損益，而是要在以后年度分期攤銷。稅法的規(guī)定與企業(yè)財務會計制度的規(guī)定大致相同⑥，攤銷期限都是五年。但是，遞延資產(chǎn)本質(zhì)上是一種費用，本身沒有價值，不可轉讓。它一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)完全消費，是一項虛資產(chǎn)，一旦企業(yè)破產(chǎn)清算，其風險損失只能由企業(yè)的所有者和債權人來承擔。新的《企業(yè)會計制度》按照謹慎原則的要求，保證不多計資產(chǎn)，把開辦費等企業(yè)已經(jīng)支出，但是攤銷期限在一年以上的各項費用，正名為“長期待攤費用”，同時規(guī)定將開辦費在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用（開辦費）”科目。這就與現(xiàn)行稅法發(fā)生了矛盾。在稅法沒有修改或者不能修改之前，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，只能按照新的《企業(yè)會計制度》進行核算，在計算應納稅所得額時，再按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。