隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立和完善，注冊會計師審計在市場經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)方面發(fā)揮越來越重要的作用。同時，涉及注冊會計師的法律訴訟案逐漸增多，且有愈演愈烈之勢。這都增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。涉及注冊會計師訴訟案的增多，除注冊會計師本身發(fā)展還還不完善外，與審計環(huán)境還有著直接的關(guān)系。我們知道，審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。審計職業(yè)風(fēng)險是指有關(guān)關(guān)系人對審計的結(jié)果表示責(zé)難，誹謗或控告，使注冊會計師在職業(yè)業(yè)務(wù)方面的職業(yè)形象受到傷害和損失的可能性。

　　我們認(rèn)為，審計風(fēng)險可以從廣義上去理解，就是審計主體損失的可能性，也就是說審計風(fēng)險是其與審計職業(yè)相聯(lián)系的風(fēng)險，它不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生的損失或責(zé)任風(fēng)險，而且包括經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致公司無力償還或倒閉的可能，對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。（胡春無《審計風(fēng)險研究》）本文我們姑且把審計風(fēng)險與審計職業(yè)風(fēng)險合稱為審計風(fēng)險。

　　審計環(huán)境是在一定時間和空間條件下，與審計活動相關(guān)的一切外部事物及其活動的總和。審計環(huán)境可以分為經(jīng)濟(jì)環(huán)境，法律環(huán)境，政治環(huán)境，行業(yè)環(huán)境和人文環(huán)境，以下從這幾個方面進(jìn)行具體分析。

　　一、經(jīng)濟(jì)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、審計風(fēng)險隨社會經(jīng)濟(jì)的變化而變化

　　我國還處于市場經(jīng)濟(jì)的初步階段，真正的市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制遠(yuǎn)未形成，雙軌制的痕跡處處可見。企業(yè)尤其是國有企業(yè)還不能真正成為市場主體，中國注冊會計師的出現(xiàn)，在一定程度上來說，只是模擬市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，并未真正形成一種市場需求，絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是自覺自愿，而是為了應(yīng)付政府部門的要求。但西方注冊會計師的產(chǎn)生卻完全是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果。由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，社會審計成了所有者約束經(jīng)營者的一種極為有效的重要手段。在我國，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，雖然所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)有適當(dāng)分離，但由于所有者缺乏人格化的代表、難以形成強(qiáng)有力的約束關(guān)系，國家只能通過法律，法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行宏觀上的社會審計約束，實質(zhì)上的審計業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營代理人的合二為一，就失去了社會審計存在的前提。經(jīng)營代理人聘請注冊會計師來揭露自身問題，在理性經(jīng)濟(jì)行為的前提下是不合邏輯的。

　　拿典型的上市公司來說，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)十分特殊，即公司股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷，導(dǎo)致董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高層管理人員，據(jù)有人對97年6月至99年5月上市的全部222家公司的調(diào)查統(tǒng)計，執(zhí)行董事超過半數(shù)或大股東派董事超過半數(shù)的公司占67.12％這一現(xiàn)象到如今還未改變，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象十分普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而董事也不可能真正恪盡對公司的忠實勤勉義務(wù)，保障股東的利益。

　　審計委托人與經(jīng)營代理人的合二為一，必然誘發(fā)經(jīng)理人為粉刷經(jīng)營業(yè)績而肆意造假的內(nèi)在傾向，我國上市公司是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其受有形的手的影響遠(yuǎn)勝于受無形的手的影響，中小股東對企業(yè)決策可以說毫無影響，且由于最大股東-國家對經(jīng)營者缺乏有效的約束，導(dǎo)致經(jīng)營者權(quán)責(zé)嚴(yán)重失衡，極易產(chǎn)生舞弊。

　　2、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系還不十分明析

　　審計是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化， 對審計風(fēng)險水平也產(chǎn)生一定的影響。我國的市場經(jīng)濟(jì)正向前發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)規(guī)模也會隨之?dāng)U展，隨即會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量的擴(kuò)展，由此會計資料中不當(dāng)記錄的可能性也增大，而且大量的會計信息很容易使抽樣審計無法發(fā)現(xiàn)這類錯誤，審計風(fēng)險也隨之增加。在市場經(jīng)濟(jì)情況下，企業(yè)要根據(jù)市場變化靈活進(jìn)行調(diào)整，這導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜化，會計人員對其進(jìn)行恰當(dāng)記錄的難度加大，會計爭議問題也增加，這使審計結(jié)論與實際發(fā)生偏離的可能性提高了。市場競爭使企業(yè)經(jīng)營狀況的不穩(wěn)定性提高，經(jīng)營不善和市場的意外事項都會影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，這使得管理人員舞弊可能性增大，從而也影響了審計風(fēng)險的水平。

　　二、法律環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　我國雖然頒布了《注冊會計師法》、《會計法》、《公司法》、《刑法》、等法律法規(guī)來對注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任作了規(guī)定，但現(xiàn)行的法律法規(guī)中還存在著諸多問題。

　　1、在界定虛假會計信息方面標(biāo)準(zhǔn)不一。對于注冊會計師來說，認(rèn)定一項會計信息是否虛假，通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。只要會計信息符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就不能認(rèn)定是虛假的。然而對廣大的會計信息使用者及司法部門來說，因為他們不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，故對虛假會計信息的認(rèn)定比較直觀，只要會計信息反映的內(nèi)容與事實有出入，他們就認(rèn)為該會計信息是虛假的，就有權(quán)利起訴出具無保留意見的注冊會計師。這種標(biāo)準(zhǔn)不一的現(xiàn)象給司法部門的實踐帶來很大困難，若以事實為檢驗標(biāo)準(zhǔn)，則注冊會計師就承擔(dān)了其本不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。如對于內(nèi)外勾結(jié)，精心設(shè)計的舞弊行為，注冊會計師即便嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，仍難以發(fā)現(xiàn)，是不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的。但司法部門往往認(rèn)定該種情況下注冊會計師應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　2、法庭判斷及深口袋理論的影響。隨著社會的發(fā)展，社會公眾法律意識逐步強(qiáng)化，人們?nèi)找孀⒅剡\(yùn)用法律手段來解決利益沖突和糾紛。一旦被審計單位發(fā)生了財務(wù)危機(jī)或出現(xiàn)了破產(chǎn)等情況，大部分投資人必然將注冊會計師送上法庭，他們只想避免損失而不論賠償人是誰。一般情況下，法庭在受理這類案件時，都傾向于保護(hù)投資人利益，都要考慮到均衡損失。由于投資人已遭受了破產(chǎn)的損失，法庭必然要從有支付能力的注冊會計師口袋里拿出一部分給投資人，以安撫投資人，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，這便是我們常說的深口袋理論-即受傷害的一方可向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不論錯在何方，這樣就增加了投資人訴訟注冊會計師的動機(jī)。

　　三、政治環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　我國的政治體制尚不健全，存在著各種形式的行政干預(yù)?？梢钥偫閷徲媽ο蟮母深A(yù)和對注冊會計師的干預(yù)，這些干預(yù)嚴(yán)重影響了審計的獨(dú)立性，導(dǎo)致了審計風(fēng)險水平的提高。

　　（一）對審計對象的干預(yù)

　　1、通過設(shè)立各種考核指標(biāo)對企業(yè)進(jìn)行干預(yù)。上級主管部門會設(shè)立諸如收入利潤指標(biāo)考核、經(jīng)營者任期目標(biāo)考核、工效掛鉤考核等，財稅部門為了完成自己的稅收指標(biāo)而要求企業(yè)幫幫忙等情況已司空見慣，還有銀行，當(dāng)其完不成貸款指標(biāo)時，要求企業(yè)推遲還款，或干脆再向它借一筆錢。在利息變動時，它可以要求企業(yè)先還低息貸款，保留高息貸款，以至于企業(yè)無法根據(jù)自身經(jīng)營的需要貸款，無法真實反映財務(wù)狀況，這都促使企業(yè)做假帳。

　　2、對企業(yè)經(jīng)營活動的干預(yù)。政府部門出于政績或其他各方面的需要，干預(yù)企業(yè)經(jīng)營活動。較為典型的事例是當(dāng)國有企業(yè)面臨困境時，許多企業(yè)巨額虧損甚至于實際上的資不抵債，在理性經(jīng)濟(jì)的情況下，這些企業(yè)根本無存在的必要，但政府為了各方面的需要，會利用其權(quán)力提供貸款，批虧潛虧掛帳等等，由此，就給注冊會計師出了難題：嚴(yán)格按會計準(zhǔn)則處理，后果會相當(dāng)嚴(yán)重，企業(yè)面臨破產(chǎn)，銀行壞帳劇增，金融財政將因此陷入困境，在這種壓力下注冊會計師不得不配合這些政府行為，甚至還須作假以粉飾太平。這不能不說是中國注冊會計師的一大悲哀。

　　3、對審計對象的人事干預(yù)。我國國有公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注自身仕途，而其仕途與公司的發(fā)展不具有高度相關(guān)性，由此情況下，他們不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益上，而是放在如何博得上級部門的好感上，為此不惜采取操縱會計利潤，粉飾會計報表等違法手段來做秀，其中當(dāng)然不乏對注冊會計師以威逼利誘。

　?。ǘψ詴嫀煹母深A(yù)

　　1、對審計業(yè)務(wù)委托的干預(yù)。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈，這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計需求的客戶指定會計師事務(wù)所，以使肥水不流外人田.有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會計師事務(wù)所努力的結(jié)果。脫鉤改制以后，會計師事務(wù)所盡管已經(jīng)完成與原單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的，就目前多數(shù)的中小會計師事務(wù)所而言，如果離開原單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽，不易察覺罷了。

　　2、對審計收費(fèi)的干預(yù)。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費(fèi)實行定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取固定價±浮動%，固定價格，固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門確定，在執(zhí)行過程中，由于會計市場惡性競爭等原因，實際收費(fèi)善遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢查的審計業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會計報表審計、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會計報表審計質(zhì)量抽查）中，還再壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。

　　3、對審計報告的干預(yù)。按照《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》，注冊會計師出具的審計、驗資報告不受任何人的限制。但由于目前我國的審計報告使用人主要是政府有關(guān)部門，它們?yōu)榱吮镜貐^(qū)的利益和任期內(nèi)的政績，自然傾力擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，有時在他們眼里，將會計師事務(wù)所審計過程中肯不肯與企業(yè)合作，與事務(wù)所肯不肯支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展直接劃等號，于是，在關(guān)鍵時刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的真實情況如何，幾乎被動別無選擇地出具無保留意見審計報告。如果哪個會計師事務(wù)所敢冒天下之大不韙與政府唱反調(diào)，審計報告被拒收不說，自己的生存都成了問題，這對我國CPA的獨(dú)立審計構(gòu)成巨大威脅。

　　4、對審計質(zhì)量監(jiān)督檢查的干預(yù)。隨著國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師的審計作用進(jìn)一步加強(qiáng)，在一定程度上緩解了政府審計機(jī)關(guān)面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴(yán)重不足的矛盾。但又出現(xiàn)了另一個亟待解決的問題，即對審報報告質(zhì)量的多頭監(jiān)督，重復(fù)監(jiān)督。目前，國家財政部、中國證券監(jiān)督管理委員會、政府審計部門、國家稅務(wù)部門、注冊會計師協(xié)會都在對國有企業(yè)年度會計報表質(zhì)量實施監(jiān)督，使會計師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督很難說是理想的，很容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。

　　四、行業(yè)環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、同行業(yè)惡性競爭。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)體制情況下，審計項目委托有如前文所說的特殊性，即委托人和經(jīng)營代理人合二為一。委托人只要一份能幫其過關(guān)的注冊會計師審計報告，而不在乎委托誰，由誰審，只要能幫他搞一份審計報告，自然是誰少找麻煩，誰開價便宜就給誰做。我國會計師事務(wù)所數(shù)量多，規(guī)模小，不易抵制客戶以上行為的壓力就采取降低收費(fèi)或迎合被審對象不合法的要求的手段來達(dá)到追求效益的目的，結(jié)果給自身埋下了巨大隱患，還擾亂了整個審計市場秩序。

　　2、審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)太低。審計收費(fèi)不能和審計成本、審計風(fēng)險相匹配，注冊會計師行業(yè)是個高成本、高風(fēng)險的行業(yè)，現(xiàn)在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與之相比是太低了。對于國家認(rèn)為需要扶植的某些特殊情況，事務(wù)所在原有的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上還要讓利。這樣，注冊會計師為了減少審計成本而相應(yīng)減少他們認(rèn)為不重要的審計作業(yè)?？刂茖徲嫵杀?，在一定情況下也就限制了審計時間，限制了審計作業(yè)量，往往也就使得本應(yīng)擴(kuò)大范圍的審計作業(yè)受到了限制，因而也就會增加審計風(fēng)險。

　　3、會計師事務(wù)所活動有顯著的地域性。這樣，注冊會計師在審計時就特制容易受到干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師往往很難抵制這些干預(yù)。這可以用發(fā)表審計意見類型加以初步驗證，如本地化程度較高的事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告比例要低于本地化程度要低的事務(wù)所7個百分點(diǎn)（見中國證券信息資料部編，新華出版社的《2000年上市公司速查手冊》）。

　　五、人文環(huán)境對審計風(fēng)險的影響

　　1、相關(guān)人員平均素質(zhì)堪憂。首先是企業(yè)財務(wù)人員。由于缺乏相應(yīng)法規(guī)的制約，老板說了算，什么人都可以當(dāng)會計，無證上崗，非專業(yè)人士上崗的現(xiàn)象十分普遍，連報表都做不平的會計大有人在，這大大提高了注冊會計師的審計風(fēng)險，其次是對審計報告有生殺大權(quán)的國家公務(wù)人員，這些人員無須專門資質(zhì)，向注冊會計師提出外行問題干擾審計過程，辦稅的不精稅法，財政看不懂會計報表，工商不知審計報告類型是常有的事，這肯定會增加審計風(fēng)險。

　　2、公眾混淆會計責(zé)任和審計責(zé)任。新頒布的《會計法》規(guī)定的會計責(zé)任是指建立健全內(nèi)部控制，保全資產(chǎn)的安全與完整，保護(hù)會計資料的真實、合法、完整。審計責(zé)任則是指注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實施的審計程序和應(yīng)表示的審計意見。審計報告的合法性是指出具審計報告必須符合《注冊會計師法》和獨(dú)立準(zhǔn)則的規(guī)定。而公眾對審計的作用和審計人員行為結(jié)果的認(rèn)識往往與審計職業(yè)界自身對業(yè)績的認(rèn)定存在差異，這就是所謂的審計期望差異.于是公眾常在遇到企業(yè)經(jīng)營失敗時，首先與審計失敗相聯(lián)系，認(rèn)為審計人員沒有將真實情況告訴他們。實際上，造成了對會計師事務(wù)所的誤告，使會計師事務(wù)所陷入不必要的糾紛之中。

　　審計風(fēng)險的控制當(dāng)然需要注冊會計師在整個職業(yè)過程中提高執(zhí)業(yè)水平和嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，它還有賴于良好的審計環(huán)境。營造一個良好的審計環(huán)境，是控制審計風(fēng)險的關(guān)鍵之一，但是由于我國仍處于市場經(jīng)濟(jì)逐步完善的時期，還存在許多對審計風(fēng)險控制不利的因素。下面就如何改善審計環(huán)境，以達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的提幾點(diǎn)建議。

　　一、完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，規(guī)范市場秩序。規(guī)范市場秩序包括制定與完善市場規(guī)則，規(guī)范市場運(yùn)作秩序，制止不正常競爭與市場壟斷，完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，促進(jìn)審計中介市場秩序的規(guī)范化，促使審計職業(yè)競爭，審計責(zé)任與審計風(fēng)險的承擔(dān)規(guī)范化，造就新的市場經(jīng)濟(jì)條件下的注冊會計師執(zhí)業(yè)市場，改變審計委托人與經(jīng)營代理人合二為一的狀況，使注冊會計師為真正社會所需。

　　二、健全社會主義法律體系。優(yōu)化國家法律環(huán)境，加強(qiáng)注冊會計師法律問題研究，加強(qiáng)會計界與司法界的交流，注意相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，以期就有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)問題達(dá)成共識，給社會審計一個合理的法律環(huán)境，包括確保審計風(fēng)險承擔(dān)的合理性。

　　三、加快政府職能的轉(zhuǎn)變，減少行政干預(yù)。明確政府各部門的職責(zé)，改變注冊會計師行業(yè)的多頭管理，進(jìn)一步清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類社會中介機(jī)構(gòu)，真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系，保證注冊會計師審計的獨(dú)立性，減少直至杜絕行政干預(yù)風(fēng)險。

　　四、整頓完善注冊會計師行業(yè)，建立事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系，建立審計風(fēng)險保險制度，引入審計委員會制度。新的審計委托關(guān)系需要實行。培育寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)，構(gòu)建大的會計師事務(wù)所。打破審計活動的地域性限制，提高審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　五、擴(kuò)大宣傳，使社會各界都能了解注冊會計師的法律責(zé)任。樹立全員風(fēng)險意識，充分重視真實性審計，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則開展工作。

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