一、“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出

　　安然事件以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式并沒(méi)有明確的以規(guī)則為基礎(chǔ)和以原則為基礎(chǔ)之分，兩者的差別主要是前者更為詳盡，后者比較簡(jiǎn)約。安然事件以后，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式被貼上了“規(guī)則基礎(chǔ)”的標(biāo)簽，備受指責(zé)，由此也引發(fā)了“規(guī)則基礎(chǔ)”模式與“原則基礎(chǔ)”模式之爭(zhēng)。

　　2003年7月25日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布了一份題為《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》，此中表明了它對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的態(tài)度：既不贊成基于規(guī)則的準(zhǔn)則（Rulesbased standards），認(rèn)為它易于助長(zhǎng)規(guī)避準(zhǔn)則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準(zhǔn)則（Principles-only standards），認(rèn)為它沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡(luò)；并且認(rèn)為原則和規(guī)則不是對(duì)立的，完全可以在二者各自優(yōu)缺的基礎(chǔ)上，融合二者的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)可能出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行揚(yáng)棄。SEC在報(bào)告中提出了一種接近于但又優(yōu)于“原則基礎(chǔ)”模式的新模式——“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-based standards），在重申“原則”的同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了“規(guī)則”的重要性，既克服了規(guī)則基礎(chǔ)過(guò)于詳盡復(fù)雜，又克服了原則基礎(chǔ)的言簡(jiǎn)意賅，它的提出可以說(shuō)是給“規(guī)則基礎(chǔ)”和“原則基礎(chǔ)”孰優(yōu)孰劣之爭(zhēng)畫(huà)下了句號(hào)。

　　二、“目標(biāo)導(dǎo)向”的特點(diǎn)

　　目標(biāo)是一切系統(tǒng)良性循環(huán)的前提，按目標(biāo)運(yùn)行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)然也有它自己的目標(biāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)也就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)——提高會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者和其他信息使用者的決策有用性。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在很長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)一直是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)來(lái)發(fā)展概念框架、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提供會(huì)計(jì)信息的，所以以“目標(biāo)導(dǎo)向”來(lái)命名是比較切合實(shí)際和妥帖的。

　　SEC在報(bào)告中指出，為了使美國(guó)的準(zhǔn)則制定模式向“目標(biāo)導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變，所采取的關(guān)鍵步驟包括：改進(jìn)概念框架（中期）；準(zhǔn)則向目標(biāo)導(dǎo)向形式的轉(zhuǎn)變（立即）；全面復(fù)核現(xiàn)有準(zhǔn)則，以便認(rèn)定哪些是以規(guī)則為基礎(chǔ)的（正在進(jìn)行）；僅僅保留一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（正在進(jìn)行）；重新界定美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的層次（中期）；國(guó)際趨同（正在進(jìn)行，但是此項(xiàng)工作是長(zhǎng)期的）。在經(jīng)過(guò)這些步驟后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將具有以下特點(diǎn)：

　?。?）會(huì)計(jì)概念框架將上升到GAAP的第一個(gè)層次。“目標(biāo)導(dǎo)向”實(shí)質(zhì)就是以會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在現(xiàn)有“規(guī)則基礎(chǔ)”模式下，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定雖說(shuō)也應(yīng)用了概念框架，但是它存在著許多缺陷，以至于著名會(huì)計(jì)學(xué)家Gore將其缺點(diǎn)概括為七條觀點(diǎn)混亂、十條未實(shí)現(xiàn)的承諾和六項(xiàng)未解決的問(wèn)題，并且最大的缺陷在于它位于龐大GAAP體系的最底層（據(jù)美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告69號(hào)，現(xiàn)行的GAAP按照權(quán)威性分為五個(gè)層次）。“目標(biāo)導(dǎo)向”下，會(huì)計(jì)概念框架逐漸解決了上述缺陷，成為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”相類似的適用范圍更廣、內(nèi)容更清晰的總體報(bào)告框架，達(dá)到文字表述和內(nèi)容層次上的逐步完善；最重要是它上升成為GAAP的第一個(gè)層次，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都根據(jù)它來(lái)制定，與它保持高度的一致，這也是“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式最為顯著的特點(diǎn)。

　?。?）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將成為唯一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。目前，除了FASB有權(quán)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南，其他如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AICPA）也有權(quán)發(fā)布指南，如此造成了GAAP體系龐大及有權(quán)發(fā)布指南的皆有可能成為準(zhǔn)則的實(shí)際制定者等諸多問(wèn)題?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”下，F(xiàn)ASB將成為唯一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其他機(jī)構(gòu)如AICPA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AcSEC）不再發(fā)布“權(quán)威”標(biāo)準(zhǔn)，與此同時(shí)將收回其他太多機(jī)構(gòu)所擁有的解釋權(quán)。屆時(shí)，GAAP體系中權(quán)威性文獻(xiàn)依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、解釋，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)，會(huì)計(jì)研究公告）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)緊急問(wèn)題工作組（FASBE merging Issues Task Force）的共識(shí)和FASB官員立場(chǎng)（FSP）。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”下，SCE認(rèn)為根據(jù)完善的會(huì)計(jì)概念框架來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原則具有廣泛的適用性，將不會(huì)產(chǎn)生遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻不能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)和公允，因此不需要采納“真實(shí)和公允至上”（Trueand Fair Override）的觀念，也不允許有偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例外。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了提供更為廣泛的原則外，同時(shí)也會(huì)提供適量的脈略和細(xì)節(jié)，清楚地說(shuō)明它將適用于那些類型的交易，用以幫助財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)人員判斷公司的交易應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法，以增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性和得到一貫的運(yùn)用。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將取消明線測(cè)試。取消諸多關(guān)于明線測(cè)試的規(guī)定，將會(huì)避免許多在技術(shù)上符合了準(zhǔn)則要求而實(shí)質(zhì)上卻背離了準(zhǔn)則的情況。

　　三、轉(zhuǎn)變過(guò)程中可能遇到的問(wèn)題

　　雖然設(shè)想中的“目標(biāo)導(dǎo)向”模式看上去比“規(guī)則基礎(chǔ)”模式和“原則基礎(chǔ)”模式更為合理，但是在向其轉(zhuǎn)變的過(guò)程中可能會(huì)遇到很多復(fù)雜的問(wèn)題需要解決，現(xiàn)就其可以預(yù)見(jiàn)的主要問(wèn)題提出，引起共思。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”模式下如何確定規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點(diǎn)。SEC認(rèn)為，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以向財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)人員提供適量的脈略和細(xì)節(jié)，同時(shí)清楚地說(shuō)明它適用于那些類型的交易，以幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法，因而不會(huì)出現(xiàn)濫用專業(yè)判斷之類的不法行為。實(shí)際上，如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沒(méi)有提供足夠詳盡的解釋和指南，則需要會(huì)計(jì)職業(yè)人員發(fā)揮更多的職業(yè)判斷，對(duì)于誠(chéng)信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加也許會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性；如果企業(yè)及相關(guān)人員沒(méi)有達(dá)到準(zhǔn)則所設(shè)想的素質(zhì)，則更可能會(huì)導(dǎo)致濫用職業(yè)判斷的不法行為，為會(huì)計(jì)操縱留下更大空間。另一方面，如果提供過(guò)度詳盡的解釋和指南又將重蹈規(guī)則導(dǎo)向模式覆轍。因此規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點(diǎn)是一個(gè)需要詳細(xì)探討、慎重對(duì)待的問(wèn)題。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”模式能否避免利益相關(guān)者的影響與壓力。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一開(kāi)始制定的時(shí)候，采取的并不是現(xiàn)在的規(guī)則基礎(chǔ)模式；但是由于利益相關(guān)者不斷對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)施加壓力，導(dǎo)致美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸走向具體化、復(fù)雜化，最終演變成了規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在題為“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見(jiàn)稿中也認(rèn)為，規(guī)則導(dǎo)向模式是“需求驅(qū)動(dòng)”的。雖然SEC大力倡導(dǎo)“目標(biāo)導(dǎo)向”模式，在“需求驅(qū)動(dòng)”環(huán)境下，其他相關(guān)利益集團(tuán)是否會(huì)支持它，是否再度向規(guī)則傾斜，這些在新的準(zhǔn)則付諸實(shí)施之前都難以給予定論。

　　四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的啟示

　　迄今為止，我國(guó)陸續(xù)頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)初步形成體系。由于它缺乏基本概念框架的支持，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定得十分明確和詳細(xì)，存在著不少補(bǔ)充規(guī)定和明線測(cè)試，可以說(shuō)是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。自安然事件后，美國(guó)“規(guī)則基礎(chǔ)”模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是財(cái)務(wù)舞弊案件的罪魁禍?zhǔn)祝艿脚険?，面臨變革，很多人由此認(rèn)為我國(guó)的規(guī)則模式也應(yīng)趁早地進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)變；如此武斷地根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變想當(dāng)然的來(lái)轉(zhuǎn)變我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式是不正確的。但是，美國(guó)“目標(biāo)導(dǎo)向”模式的提出畢竟給未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了一種新的思路。在今后，我國(guó)完全可以借鑒這種對(duì)“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”進(jìn)行辯證對(duì)待的做法，制定適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

　　首先，必須制定適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)概念框架。目前，我國(guó)并沒(méi)有建立起自己的會(huì)計(jì)概念框架。沒(méi)有概念框架或者沒(méi)有內(nèi)在一致的概念框架為基礎(chǔ)，必不能保證高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，制定我國(guó)嚴(yán)密的、協(xié)調(diào)一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成了當(dāng)務(wù)之急。許多學(xué)者也對(duì)此進(jìn)行了深入地研究，并且認(rèn)識(shí)到我國(guó)所獨(dú)有的特點(diǎn)，深信一定可以盡快制定出高水平、符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)概念框架，在技術(shù)上保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。

　　其次，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具體規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)則的數(shù)量必須與政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。我國(guó)目前的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境是：資本市場(chǎng)尚不成熟，缺乏專業(yè)的財(cái)務(wù)分析師，以散戶為主，分析、評(píng)析會(huì)計(jì)信息的能力有限；企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)亟待提高，誠(chéng)信問(wèn)題還比較突出；治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行；審計(jì)市場(chǎng)缺乏效率，市場(chǎng)監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱等等。不盡完善的環(huán)境決定了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具體而詳細(xì)，只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定嚴(yán)密，才能便于會(huì)計(jì)人員操作和理解，更好的控制會(huì)計(jì)操縱行為，使各利益相關(guān)者容易達(dá)成一致意見(jiàn)，減少?zèng)_突，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)約，在我國(guó)這種不甚完善的環(huán)境下則可能引發(fā)各種問(wèn)題。

　　此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一種技術(shù)規(guī)定，是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的必要非充分條件，缺乏高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必不能保證高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，但是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如不具備相應(yīng)的主客觀條件，未必導(dǎo)致高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。如前所述，我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境都不甚完善，因此，在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，必須相應(yīng)的完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境。如此，在各方面都不斷完善的基礎(chǔ)上，一定可以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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