隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，宏觀調(diào)控和對(duì)外開放的加強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)國(guó)際化和多元趨勢(shì)的加強(qiáng)，會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位日益提高。面對(duì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的環(huán)境，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范已經(jīng)成為當(dāng)前會(huì)計(jì)研究中的重要課題。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于在研究和制定上起步較晚，存在很多不完善的地方，如何改革40多年來的高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，研究、制定、頒布、實(shí)施合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為當(dāng)前重要任務(wù)。

　　一、科斯定理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　?。ㄒ唬├碚摶A(chǔ)

　　會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)科，早先就融入了經(jīng)濟(jì)學(xué)思想，根據(jù)馬克思生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系論述，制度從根本意義上指除生產(chǎn)力以外的一切要素，包括經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑，狹義講是一種行為規(guī)則，涉及對(duì)社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)行為的約束，包括各種規(guī)則與規(guī)章，對(duì)規(guī)則與規(guī)章遵守的程序，道德和倫理規(guī)范等。

　　在此基礎(chǔ)上科斯交易費(fèi)用理論指出，在交易費(fèi)用大于0的世界里，不同的權(quán)利界定會(huì)帶來不同效率的資源配置，即交易是有成本的，不同的產(chǎn)權(quán)制度下，交易成本不同，從而對(duì)資源配置的效率有不同的影響，因此，為優(yōu)化資源配置，制度選擇必要。制度決定論由此得出，競(jìng)爭(zhēng)使各主要利益集團(tuán)追求更有效率的制度，并最終推動(dòng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，利益集團(tuán)如何在一定的制度環(huán)境下，作出最優(yōu)制度安排，是理性經(jīng)濟(jì)人面臨的永恒主題。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供和會(huì)計(jì)信息本身作出的一系列規(guī)范，屬于制度的一部分或一種制度安排，它對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇進(jìn)行約束，同時(shí)體現(xiàn)出一種利益關(guān)系。

　　（二）現(xiàn)實(shí)情況

　　聯(lián)系我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定看，我國(guó)是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司統(tǒng)一制定，屬于政府制定模式，相比市場(chǎng)模式，其交易成本，即制定成本和實(shí)施成本較高，表現(xiàn)在：

　　1 由于政府模式的制度剛性，具有較為嚴(yán)格的立法程序，不易及時(shí)糾正和調(diào)整準(zhǔn)則的內(nèi)容，可能帶來運(yùn)行損失成本，扭曲后的準(zhǔn)則又給重新討論和修訂帶來更大的費(fèi)用。

　　2 由于政府制定不以市場(chǎng)交易活動(dòng)為基礎(chǔ)，可能因信息“不完全”而產(chǎn)生時(shí)滯性和片面性，導(dǎo)致決策失誤，社會(huì)資源配置成本上升。事實(shí)上，作為全社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控部門的政府機(jī)構(gòu)，能否從眾多的信息中得出關(guān)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的正確判斷，能否完全、充分地了解市場(chǎng)需求，取得足夠多的信息，把握市場(chǎng)規(guī)律，考慮到市場(chǎng)眾多相關(guān)者利益，從而做出合理決策，值得懷疑。

　　3 收益與費(fèi)用的不配比，不利于交易費(fèi)用的控制。由于在政府模式下的制定成本屬政府行政性支出，缺乏利益機(jī)制和效率機(jī)制，且制定時(shí)不得不考慮其社會(huì)公共目標(biāo)，而收益的取得廣泛地蘊(yùn)含于市場(chǎng)交易活動(dòng)之中，空間上不能配比，因而很難對(duì)制定成本加以控制。

　　4 此外一統(tǒng)到底的制定方式妨礙了企業(yè)作為獨(dú)立的商品生產(chǎn)者的自主經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僵化、教條的處理方法，不能及時(shí)恰當(dāng)?shù)靥幚硇碌慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等造成的損失，純粹以國(guó)家利益作為絕對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)傾向的統(tǒng)一制定來維系多元化利益關(guān)系的企業(yè)的運(yùn)行，必然造成交易成本和制度成本過高，比如企業(yè)的其他一些利益關(guān)系人為了保護(hù)自身利益在企業(yè)內(nèi)的安全與完整，要求企業(yè)在現(xiàn)行報(bào)表信息之外，重新提供他們所需要的信息，交易成本增加。

　　二、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　（一）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)信息用戶

　　當(dāng)前，會(huì)計(jì)內(nèi)外環(huán)境都發(fā)生了巨大變化，一方面，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中比重不斷擴(kuò)大，國(guó)有經(jīng)濟(jì)比重下降，國(guó)家逐漸轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控，并隨著資本市場(chǎng)發(fā)展，股權(quán)社會(huì)化程度提高，出現(xiàn)數(shù)量眾多的公眾持股者，他們也是信息重要用戶，國(guó)家不再是主要信息需求者。

　　此外，國(guó)際經(jīng)濟(jì)全球化的到來，加入WTO，外國(guó)資本更多涌入我國(guó)，而我國(guó)企業(yè)中也有部分私營(yíng)企業(yè)取得上市資格，有的還在香港上市，或在國(guó)際資本市場(chǎng)公開發(fā)行股票，籌集資金，這部分非公有經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步擴(kuò)大，參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需要日益迫切。

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)成為稀缺資源，企業(yè)人力資本對(duì)企業(yè)價(jià)值分配提出新的要求，他們也要參與到準(zhǔn)則制定中來。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，具有經(jīng)濟(jì)后果，即會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成的會(huì)計(jì)信息并不是抽象的數(shù)字，這些數(shù)字還代表了一定的經(jīng)濟(jì)意義，不同的數(shù)字將會(huì)有不同的影響。具體來說指會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人、員工的決策行為，受影響的決策行為反過來有的會(huì)波及其他相關(guān)方利益，使一部分人受益，另一部分人可能受損。

　　帕雷托最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果應(yīng)該是最公平、合理，這就要求我們制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的論述，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)符合相關(guān)性、可靠性、可比性、公允性與充分披露原則。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過提供充分信息，應(yīng)使信息使用者能夠做出正確選擇，有利于提高資源配置效率，通過協(xié)調(diào)相關(guān)者利益，可使收入分配合理化，提高信息披露核心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠與相關(guān)性，推動(dòng)資本市場(chǎng)完善與發(fā)展，此外還有利于宏觀調(diào)控、國(guó)際交往、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制規(guī)范與健全等作用。

　　可見由于會(huì)計(jì)信息用戶（相關(guān)利益者）呈現(xiàn)多元化，對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息需求也提出了更多要求，他們從各自利益出發(fā)，要求參與到準(zhǔn)則制定中來，以維護(hù)他們的利益，增加他們的財(cái)富，而不是受損，即要求相關(guān)者財(cái)富最大化，而不是某一方的最大化。

　　我國(guó)傳統(tǒng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，適應(yīng)當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)高度集中的體制模式，即由財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)的模式，它在國(guó)家統(tǒng)一核算、計(jì)量、管理和調(diào)控方面曾起過重要作用，但隨著環(huán)境的變化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，這種制定主體的單一化容易忽略其他眾多相關(guān)者利益，為了保障向用戶提供真實(shí)、公允、可比、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度集中的制定方式存在的弊端將越來越嚴(yán)重。

　　三、從博弈論認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

　?。ㄒ唬┮越?jīng)濟(jì)利益為基礎(chǔ)的博弈

　　博弈指行動(dòng)雙方根據(jù)自己所掌握的信息程度，對(duì)另一方的行動(dòng)做出反應(yīng)，相應(yīng)選擇自己的行動(dòng)，通過博弈，雙方追求達(dá)到一種帕雷托最優(yōu)的納什均衡狀態(tài)。

　　前面已經(jīng)指出，會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同準(zhǔn)則聲稱不同信息，影響到不同的會(huì)計(jì)主體利益，博弈各方為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化進(jìn)行博弈，例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由于掌握了制定權(quán)，利用裁判權(quán)讓其他利益者為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)；對(duì)準(zhǔn)則使用者而言，如投資者和債權(quán)人，希望信息供方充分披露會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)可信性和可比性，以利于決策的同時(shí)，降低準(zhǔn)則制定的攤銷成本；對(duì)于會(huì)計(jì)信息審計(jì)者，則希望會(huì)計(jì)選擇自由度不要太大，以降低審計(jì)成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化，他們通過合作性博弈，權(quán)衡之間的利益關(guān)系，以達(dá)到相關(guān)主體的利益均衡。

　　（二）政治博弈

　　追求利益最大化市準(zhǔn)則制定中博弈的內(nèi)在動(dòng)因。其次，準(zhǔn)則制定過程還是政治勢(shì)力博弈的過程。

　　經(jīng)濟(jì)和政治是難以區(qū)分的概念，經(jīng)濟(jì)人為實(shí)現(xiàn)自身利益，往往會(huì)利用政治手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的政治行為是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。政府及其他權(quán)力機(jī)構(gòu)、政治勢(shì)力通過干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程，強(qiáng)權(quán)博弈，強(qiáng)制通過、執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)其自身目標(biāo)。

　?。ㄈ┲形鞣街贫ㄟ^程的比較

　　西方（以美國(guó)為例）由于其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，資本社會(huì)化和私有化程度較高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過會(huì)計(jì)報(bào)表直接影響眾多相關(guān)者財(cái)富，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由民間負(fù)責(zé)組建和制定的。其公允性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定體現(xiàn)了各方利益集團(tuán)與政治勢(shì)力積極參與，是一個(gè)較充分的博弈過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較好地體現(xiàn)出相關(guān)、可靠、公允和中立要求，會(huì)計(jì)信息公開、透明。當(dāng)然博弈相對(duì)強(qiáng)制力可能更加耗時(shí)耗力，浪費(fèi)資源。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司統(tǒng)一制定，利益驅(qū)動(dòng)不足，表現(xiàn)出博弈動(dòng)因不強(qiáng)，機(jī)制不健全的特點(diǎn)。

　　由于我國(guó)是公有制國(guó)家，國(guó)有企業(yè)在社會(huì)生活中占主導(dǎo)地位，而實(shí)際上，國(guó)有大股東常常缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，現(xiàn)代企業(yè)制度處于起步階段，企業(yè)利益最終承受主體是國(guó)家而不是具體個(gè)人，國(guó)企高層管理人員薪金與企業(yè)也即直接掛鉤較少，缺乏游說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的利益動(dòng)機(jī)，相反利用內(nèi)幕信息，獲取個(gè)人暴利，會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果大打折扣。

　　從機(jī)制上看，我國(guó)準(zhǔn)則制定人員代表性不足，政府官員僅是政府及國(guó)有資本所有者利益代表，非國(guó)有主體代表的缺少使得他們的利益在準(zhǔn)則中難以體現(xiàn)，也即只存在一方強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，而不是多方，準(zhǔn)則表現(xiàn)出政府的一種制度安排，往往未盡博弈，這與現(xiàn)實(shí)生活中的權(quán)益主體日益多元化，多種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)是不相適應(yīng)的，其公允、充分、相關(guān)性大打折扣。

　　此外，業(yè)務(wù)部門未參與到實(shí)際準(zhǔn)則制定中，從征求意見階段看表現(xiàn)出不公開、不透明。有關(guān)內(nèi)容文件在頒布以前不會(huì)公布，且準(zhǔn)則未考慮實(shí)際可能影響的相關(guān)方利益，未得到職業(yè)界普遍認(rèn)可，頒布準(zhǔn)則初衷與實(shí)際效果相差甚遠(yuǎn)，社會(huì)對(duì)此反響不大，利益受損人無法通過介入程序維護(hù)自己利益，甚至可能以違法方式達(dá)到目的，準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與配置資源目的未實(shí)現(xiàn)。

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