從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一系列變化可以看出，會(huì)計(jì)計(jì)量由早期以歷史成本為主，到幾種計(jì)量屬性同時(shí)并用，逐步發(fā)展到傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》明確將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重大突破和改革。如何理解公允價(jià)值、資產(chǎn)評(píng)估如何服務(wù)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、如何提供公允價(jià)值計(jì)量的評(píng)估服務(wù)等，是我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)面臨的重要課題。

　　一、評(píng)估行業(yè)服務(wù)子企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性分析

　　公允價(jià)值計(jì)量，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的要求，歷史成本的缺陷在于其相關(guān)性很弱，公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)是相關(guān)性比較強(qiáng)。公允價(jià)值計(jì)量雖然具有許多優(yōu)點(diǎn)，但也具有數(shù)據(jù)，資料不易獲得，計(jì)量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。在很多情況下，公允價(jià)值的確定離不開評(píng)估技術(shù)。只有評(píng)估業(yè)務(wù)規(guī)范，評(píng)估質(zhì)量提高，才能保證公允價(jià)值計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。沒有資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)的支持，公允價(jià)值計(jì)量可能難以實(shí)施。評(píng)估行業(yè)服務(wù)于公允價(jià)值計(jì)量，可以借鑒國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估界與國(guó)際會(huì)計(jì)界的合作。

　　2003年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FA3B）提出了在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)必須遵循的原則，“公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在評(píng)估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評(píng)估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能地吸收活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)信息，即使所計(jì)量的資產(chǎn)（負(fù)債）并不在活躍市場(chǎng)上交易……總而言之，市場(chǎng)信息吸收得越多，公允價(jià)值估計(jì)的可靠性就越大?！边@一變化對(duì)美國(guó)評(píng)估業(yè)帶來重大影響，美國(guó)各大評(píng)估協(xié)會(huì)聯(lián)合起來，積極與會(huì)計(jì)界、立法界和相關(guān)經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行溝通，積極推動(dòng)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的合作。

　　2004年10月，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)（1VSC）召開年度會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)會(huì)議和技術(shù)委員會(huì)會(huì)議，明確了與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)合作的態(tài)度。國(guó)際評(píng)估界非常關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則越來越多地要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中使用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的引入，以及評(píng)估行業(yè)在價(jià)值發(fā)現(xiàn)方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)了會(huì)計(jì)工作對(duì)評(píng)估結(jié)論的引用，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)。2004年，根據(jù)IVSC的計(jì)劃，IVSC對(duì)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則進(jìn)行全面復(fù)核，目的之一就是審查國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則是否滿足國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估的要求。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在2004年發(fā)布的征求意見稿中，將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值為交易雙方在公平交易中可接受的資產(chǎn)或債權(quán)價(jià)值?！痹撘庖姼逭J(rèn)為公允價(jià)值的計(jì)量有四個(gè)層次：第一層次是直接使用可獲得的市場(chǎng)價(jià)格，第二層次是如不能獲得市場(chǎng)價(jià)格，則應(yīng)使用公認(rèn)的規(guī)模估算市場(chǎng)價(jià)格，第三層次是實(shí)際支付價(jià)格（無依據(jù)證明其不具有代表性），第四層次允許使用企業(yè)特定數(shù)據(jù)，該數(shù)據(jù)應(yīng)能被合理估算，并且與市場(chǎng)預(yù)期不沖突。

　　2004年，美國(guó)評(píng)估師協(xié)會(huì)（ASA），評(píng)估學(xué)會(huì)（AI）等聯(lián)名致函美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC），稱贊美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）提出的認(rèn)可評(píng)估師為審計(jì)活動(dòng)中專家的規(guī)則提案。并稱，如果審計(jì)師在確定可用于出售的商業(yè)性資產(chǎn)公允價(jià)值方面依賴評(píng)估師的工作，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確僧獲得完整的評(píng)估文件，

　　上述情況表明，近幾年來，圍繞公允價(jià)值計(jì)量問題，國(guó)際評(píng)估界和會(huì)計(jì)界進(jìn)行了良好的合作，取得了預(yù)期的進(jìn)展，為我國(guó)評(píng)估界與會(huì)計(jì)界的合作提供了經(jīng)驗(yàn)。

　　二、評(píng)估行業(yè)提供公允價(jià)值計(jì)量服務(wù)的必要性

　　1、公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的核心問題。以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估盡管與企業(yè)并購(gòu)、破產(chǎn)等為目的的評(píng)估具有差異性，但其總體理論和基本原理是相同的。而且，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估一直是資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)中研究和規(guī)范的重要內(nèi)容。以國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則為例，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則由四個(gè)準(zhǔn)則組成，準(zhǔn)則三即為以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估。為財(cái)務(wù)報(bào)告提供服務(wù)，一直是評(píng)估工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　2、評(píng)估師的專業(yè)服務(wù)有利于公允價(jià)值的科學(xué)計(jì)量。評(píng)估是以提供估價(jià)意見為目的的專業(yè)活動(dòng)，在長(zhǎng)期的實(shí)踐中，不僅在評(píng)估理論方面具有系統(tǒng)性和科學(xué)性，而且在實(shí)務(wù)方面具有現(xiàn)實(shí)性和可操作性，能夠滿足公允價(jià)值計(jì)量提出的要求。

　　3、評(píng)估師的服務(wù)具有獨(dú)立性，公允價(jià)值的確定越來越依賴評(píng)估師提供的專業(yè)意見。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價(jià)值通常根據(jù)市場(chǎng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評(píng)估確定，這種評(píng)估由具有專業(yè)資格的評(píng)估師進(jìn)行。如前所述，2003年FASB對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量做出了明確規(guī)定。2005年《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則笫16號(hào)——工廠設(shè)備》中，更加明確地將公允價(jià)值定義為“通常是由具有專業(yè)資格的評(píng)估師通過分析市場(chǎng)數(shù)據(jù)確定?！?/p>

　　國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)主席約翰。埃居在國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則（2005版）序言中指出：一致且可比的評(píng)估對(duì)確保向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息非常重要。越來越多的跡象表明，為實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致、嚴(yán)格的運(yùn)用，并保持各國(guó)間的可比性，會(huì)計(jì)和審計(jì)行業(yè)將需要按照國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則執(zhí)行評(píng)估業(yè)務(wù)。例如，普華永道公司發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用手冊(cè)中指出，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)可的評(píng)估方法方面，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)是最權(quán)威的國(guó)際組織。德勤公司2005年12月發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告之國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則模板中指出，土地和建筑物于20XX年12月31日由與本集團(tuán)無利害關(guān)系的獨(dú)立評(píng)估師Messrs.Lacey & King以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行重新評(píng)估。評(píng)估遵守了國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則，并以近期市場(chǎng)中類似資產(chǎn)的公平交易信息為基礎(chǔ)。根據(jù)美國(guó)2002年發(fā)布的薩奧法案，將評(píng)估業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)分離，有利于實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)的獨(dú)立性，提高工作成果的可靠性。

　　三、評(píng)估行業(yè)服務(wù)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要研究和解決的問題

　　（一）公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)接問題

　　首先，研究公允價(jià)值與資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型的對(duì)接問題。資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值類型是資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果質(zhì)的規(guī)定，即價(jià)值含義。根據(jù)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則，價(jià)值類型中的市場(chǎng)價(jià)值是指：“評(píng)估基準(zhǔn)日，自愿的買賣雙方在知情、謹(jǐn)慎、非強(qiáng)迫的情況下通過公平交易資產(chǎn)所獲得的資產(chǎn)的預(yù)期價(jià)值。”盡管市場(chǎng)價(jià)值的定義與公允價(jià)值定義很接近、很相似，但二者并不是相同的概念。公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值相比，其定義更廣泛、更概括。公允價(jià)值應(yīng)該是一個(gè)范圍的界定，具體來說，市場(chǎng)價(jià)值是公允價(jià)值，但公允價(jià)值并非只是市場(chǎng)價(jià)值。因此，評(píng)估師必須研究和理解公允價(jià)值的概念，研究資產(chǎn)的狀態(tài)和交易條件，據(jù)以確定評(píng)估的價(jià)值類型，并對(duì)具體價(jià)值類型的評(píng)估結(jié)論是否符合公允價(jià)值計(jì)量做出判斷。

　　其次，研究確定服務(wù)公允價(jià)值計(jì)量的工作范圍。為了確保公允價(jià)值的可靠計(jì)量，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定了公允價(jià)值可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)：（1）資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值；（2）資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值；（3）對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。這一規(guī)定中，顯然，第三層次的公允價(jià)值計(jì)量與評(píng)估工作關(guān)系更為密切。工作范圍的明確，對(duì)于正確研究和把握評(píng)估技術(shù)、提高評(píng)估工作針對(duì)性具有重要作用。

　?。ǘ┮载?cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估理論與實(shí)務(wù)研究

　　盡管以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的基本理論、基本原理與其他目的的評(píng)估是一致的，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)中也一直包括以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估。但由于我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量業(yè)務(wù)剛剛興起，對(duì)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估理論和實(shí)務(wù)研究顯然落后于其他方面，因此，評(píng)估師須研究其特點(diǎn)、方式和方法：

　　（1）以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估與通常的資產(chǎn)評(píng)估往往有很大區(qū)別，評(píng)估師應(yīng)理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值內(nèi)涵，并根據(jù)準(zhǔn)則的具體要求，采用與之相適應(yīng)的價(jià)值類型、評(píng)估假設(shè)及評(píng)估方法。

　?。?）與通常的資產(chǎn)評(píng)估不同，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估對(duì)象是以最基本的現(xiàn)金產(chǎn)出單位為主體?，F(xiàn)金產(chǎn)出單位是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合，而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。

　?。?）在收益法評(píng)估應(yīng)用方面，從預(yù)測(cè)基礎(chǔ)考慮，通常評(píng)估師對(duì)未來現(xiàn)金流預(yù)測(cè)是建立在合理的、有根據(jù)的假設(shè)基礎(chǔ)之上，而以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，該假設(shè)代表管理部門對(duì)資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)。根據(jù)lAS36的要求，預(yù)測(cè)周期最多應(yīng)涵蓋5年。除非有理由證明更長(zhǎng)的預(yù)測(cè)期是合理的。需要注意的是：在使用財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)信息時(shí)，評(píng)估師應(yīng)考慮該預(yù)測(cè)的假設(shè)是否合理并有依據(jù)；是否代表了管理部門對(duì)資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)。折現(xiàn)率確定方面，根據(jù)lAS36的要求，折現(xiàn)率應(yīng)是反映貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場(chǎng)評(píng)價(jià)以及資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)的稅前折現(xiàn)率。如果評(píng)估師獲得的計(jì)算折現(xiàn)率基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是稅后的，應(yīng)對(duì)其加以調(diào)整以反映稅前折現(xiàn)率。

　　上述內(nèi)容表明，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估有其自身的特點(diǎn)和確定方式，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估算也有一些特定的規(guī)定，評(píng)估師應(yīng)在掌握評(píng)估專業(yè)技能的基礎(chǔ)上熟練運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求和特點(diǎn)，正確地評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值，保證會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性。

　　此外，要做好以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，還必須在加強(qiáng)理論研究的同時(shí)，及時(shí)制訂和發(fā)布相關(guān)指導(dǎo)意見，以指導(dǎo)實(shí)際工作的開展。