2006年2月1 5日發(fā)布的《會計師事務所質(zhì)量控制準則第51 01號——業(yè)務質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》與1 997年1月1日施行的《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》相比，無論是體系內(nèi)容安排還是理念方法要求上，都作了重大改進。本文擬在扼要說明新舊準則差異的基礎上，介紹會計師事務所質(zhì)量控制新準則的十個突出特點，以期幫助事務所正確理解和運用新質(zhì)量控制準則。

　　一、重構(gòu)質(zhì)量控制框架

　　新質(zhì)量控制準則框架在邏輯上比原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》更加清晰和合理。比如原《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》第2條規(guī)定“本準則所稱質(zhì)量控制，是指會計師事務所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。”第5條規(guī)定“會計師事務所對非審計業(yè)務的質(zhì)量控制，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理?！边@樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計業(yè)務必須遵守質(zhì)量控制準則，而實際上審計以外的其他鑒證業(yè)務和相關(guān)服務同樣有質(zhì)量控制問！題，也需要實施質(zhì)量控制。而新質(zhì)量控制}準則先是要求會計師事務所按照《會計師I事務所質(zhì)量控制準則第5101號》的規(guī)定，良針對所有類型的業(yè)務建立統(tǒng)帥性的質(zhì)量控制準則，如《中國注冊會計師審計準則第1121號》就是專門指導歷史財務信息審計的質(zhì)量控制。可見，新準則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實際運作也比較方便。

　　二、推行全面業(yè)務控制

　　原準則只談審計業(yè)務質(zhì)量控制，現(xiàn)在的質(zhì)量控制準則分兩個層次：第一層是《會計師事務所質(zhì)量控制準則》（目前已發(fā)布《會計師事務所質(zhì)量控制準則第51 01號——業(yè)務質(zhì)量控制》），以指導事務所對歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務、非歷史財務信息的其他鑒證業(yè)務及相關(guān)服務業(yè)務等所有業(yè)務實行全面的質(zhì)量控制。第二層是依據(jù)《會計師事務所質(zhì)量控制準則》，針對各類業(yè)務而制定的質(zhì)量控制準則，如發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則第1121號》，就是為指導對歷史財務信息審計的質(zhì)量控制。

　　三、確立雙重控制目標

　　原來的質(zhì)量控制目標是使審計工作符合審計準則的要求，側(cè)重于單一的工作過程質(zhì)量控制。新準則規(guī)定，會計師事務所應根據(jù)質(zhì)量控制準則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則等各類業(yè)務準則的規(guī)定；會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾?。由此，今后看質(zhì)量控制到?jīng)]到位，不僅要看業(yè)務過程的質(zhì)量即業(yè)務過程是否遵守了相關(guān)規(guī)定，更要看業(yè)務結(jié)果的質(zhì)量即業(yè)務報告的出具是否恰當。

　　四、強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則并重

　　原質(zhì)量控制準則規(guī)定質(zhì)量控制是為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求。這樣的規(guī)定容易使事務所和注冊會計師認為只要按審計準則等技術(shù)規(guī)范做了，質(zhì)量就控制到位了，從而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊會計師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計失敗及訴訟案，除未很好遵守業(yè)務準則外，跟事務所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切關(guān)系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對事務所的合法經(jīng)營和道德經(jīng)營提出的要求。從理論和實務看，不強調(diào)合法和道德經(jīng)營要求，最終是無法做到按審計等業(yè)務準則的要求來保證業(yè)務質(zhì)量的。正因為如此，新質(zhì)量控制準則強調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則并重，以提醒事務所全方位、多角度地采取必要措施，切實保證業(yè)務過程及其結(jié)果的質(zhì)量。

　　五、實行責任追究制度

　　原來的準則沒有規(guī)定誰對業(yè)務質(zhì)量負責。而新準則規(guī)定，項目負責人應當對事務所分派的每項業(yè)務的總體質(zhì)量負責，主任會計師對會計師事務所整個質(zhì)量控制制度承擔最終責任，從而為實行質(zhì)量責任追究制度和分層（分事務所層和項目組層）控制制度打下基礎。

　　六、強化系統(tǒng)控制理念

　　原來的準則規(guī)定質(zhì)量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導、咨詢、業(yè)務承接和監(jiān)控。而現(xiàn)規(guī)定事務所的質(zhì)量控制制度應包括針對下列要素而制定的政策和程序：對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持；人力資源；業(yè)務執(zhí)行；業(yè)務工作底稿；監(jiān)控。這比原來的內(nèi)容更豐富、更求實、更系統(tǒng)、更有效。

　　七、力主質(zhì)量文化建設

　　原質(zhì)量控制準則第16條只規(guī)定“會計師事務所在必要時應當向有關(guān)專家咨詢”，根本沒有規(guī)定事務所領(lǐng)導層還有質(zhì)量文化的培育責任。新準則規(guī)定，會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化。通過這些政策和程序明確主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任，強調(diào)事務所的領(lǐng)導層及其作出的示范對事務所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，向全體人員強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序以及實現(xiàn)質(zhì)量控制目標的重要性。還特別強調(diào)事務所領(lǐng)導層首先要樹立質(zhì)量至上的意識，合理確定管理責任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務質(zhì)量，主任會計師應當委派有勝任能力及必要權(quán)限的人員承擔質(zhì)量控制制度運作責任，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質(zhì)量控制制度?？梢?，今后質(zhì)量文化將是事務所質(zhì)量控制環(huán)境建設的核心內(nèi)容。

　　八、貫徹人本管理原則

　　原質(zhì)量控制準則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第13條“會計師事務所應當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責所需要的專業(yè)勝任能力，以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務。會計師事務所應當為全體專業(yè)人員提供適當?shù)膶I(yè)培訓，以提高其專業(yè)勝任能力?！毙沦|(zhì)量控制準則規(guī)定，會計師事務所應當制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預測問題，還必須把人員作為社會人和經(jīng)濟人，切實解決好他們的業(yè)績評價、晉升和薪酬問題。這充分尊重了人力資源是事務所最重要資源、事務所質(zhì)量控制的關(guān)鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。

　　九、樹立循環(huán)控制思想

　　原質(zhì)量控制準則規(guī)定事務所應當建立分級督導制度，要求各級督導人員對各層次的審計工作進行指導、監(jiān)督和復核。所謂督導人員是指對審計工作負有指導、監(jiān)督和復核責任的各級人員，包括事務所業(yè)務負責人、對審計項目負直接責任的注冊會計師和負有督導責任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級以及怎樣分級，難以起指導和約束作用。原準則還規(guī)定了督導人員進行指導、監(jiān)督和復核的內(nèi)容和要求，并規(guī)定在出具審計報告前，事務所可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進行必要復核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導、監(jiān)督和復核的內(nèi)容和目的，并沒規(guī)定項目組內(nèi)督導和事務所對項目組獨立實施的督導等各級督導人員如何劃分職責，因而致使各事務所執(zhí)行督導的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。而現(xiàn)質(zhì)量控制準則要求計劃業(yè)務工作時就應包括對指導、監(jiān)督和復核工作的計劃，業(yè)務執(zhí)行中項目組控制和事務所獨立實施項目質(zhì)量控制復核并舉，事務所對歸檔的工作底稿實行有效管控、實施有效的事后監(jiān)控等，強調(diào)會計師事務所應當周期性地選取已完成的業(yè)務進行檢查，周期最長不得超過3年。在每個周期內(nèi)，應對每個項目負責人的業(yè)務至少選取一項進行檢查。從而形成了一個良性循環(huán)控制圈。

　　十、采用分類控制方法

　　原來規(guī)定不區(qū)分重要和一般業(yè)務，對所有被審計單位的業(yè)務實行統(tǒng)一的質(zhì)量控制標準，導致質(zhì)量控制的重點不突出?，F(xiàn)規(guī)定會計師事務所必須對所有上市公司財務報表審計實施項目質(zhì)量控制復核，因為上市公司審計廣泛涉及公眾利益。還規(guī)定必須制定適當?shù)臉藴?，評價和確定上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務及相關(guān)服務業(yè)務，是否需要實施項目質(zhì)量控制復核。新準則規(guī)定對上市公司財務報表審計要復核八項內(nèi)容，而對除此以外的其他業(yè)務實施項目質(zhì)量控制復核時，可根據(jù)情況考慮復核其部分或全部事項。項目質(zhì)量控制復核并不減輕項目負責人的責任。這種分類控制方法較好地處理了事務所成本和公眾利益之間的矛盾。