[摘要]當前結(jié)合審計實踐對傳統(tǒng)的審計風(fēng)險理論應(yīng)從內(nèi)涵諸方面進行特殊考慮：即在審計風(fēng)險概念中考慮廣義概念；在原審計風(fēng)險要素中加入“社會經(jīng)營風(fēng)險”要素；在審計風(fēng)險模式中要修正原模式為“審計風(fēng)險=意見分險+社會經(jīng)營風(fēng)險”；在控制環(huán)境歸屬審計要素的選擇上提出兩難問題，并建議修改《準則》中固有風(fēng)險與控制風(fēng)險定義；在審計方法評估與期望審計風(fēng)險確定上要具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風(fēng)險承受能力。

　　[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險；特殊考慮；風(fēng)險要素

　　隨著審計責(zé)任的加大，審計風(fēng)險的問題越來越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍認為有效控制與規(guī)避審計風(fēng)險是目前亟待解決的問題。但筆者認為解決實際問題首先應(yīng)理論聯(lián)系實際，因此筆者將對審計風(fēng)險的概念、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的要素及計量、控制環(huán)境在審計風(fēng)險要素中的定位以及審計風(fēng)險評價與期望審計風(fēng)險確定等問題結(jié)合實際做一些特殊的考慮，以期望能對審計實際工作有所指導(dǎo)。

　　一、關(guān)于審計風(fēng)險概念的特殊考慮

　　研究風(fēng)險基礎(chǔ)審計，必須先明白審計風(fēng)險的涵義。對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學(xué)家阿倫斯等都對審計風(fēng)險涵義表達了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示的風(fēng)險。但筆者認為，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。筆者認為，將審計風(fēng)險概括地表示為能覺察出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個層次上來說明。從最狹義的角度來理解，審計風(fēng)險是審計人員錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。

　　一般來說，審計人員對審計風(fēng)險理解就是如此，包括國際審計準則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點。這為審計人員分析和尋找審計活動所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開辟了途徑，在實務(wù)中使審計人員容易尋找到對付的辦法。但是，上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒有完全表達審計活動的風(fēng)險，僅是針對把錯誤的判斷為正確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見的報告。因而，當我們對審計活動結(jié)果的可能性進行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。

　　從狹義的角度理解，審計風(fēng)險還應(yīng)當包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風(fēng)險，以及財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風(fēng)險。審計風(fēng)險應(yīng)是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是α風(fēng)險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是β風(fēng)險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個有保留或相反的意見，一般是不可能發(fā)生的，因而α風(fēng)險發(fā)生的情況很少，而大量的是β風(fēng)險，即對嚴重失實的財務(wù)報表發(fā)表無保留的審計意見的風(fēng)險。但α風(fēng)險很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會延長研究和調(diào)查時間，影響審計人員的效率和信譽，也會導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來說，α風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內(nèi)容之一。

　　美國學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險時，認為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。主要有“狹義的審計風(fēng)險”和“社會營業(yè)風(fēng)險”。社會營業(yè)風(fēng)險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險，這就是通常所說的“深口袋”責(zé)任概念。上述因素，即使不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，也對審計構(gòu)成了風(fēng)險。因而必須把社會營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這是審計風(fēng)險模型要加入考慮該風(fēng)險要素的主要理由之一，也是會計師執(zhí)業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。

　　綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引入審計學(xué)，是審計理論與實務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計人員對審計風(fēng)險的認識由被動變?yōu)橹鲃?，對審計風(fēng)險的控制變被動控制為主動控制。對審計風(fēng)險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺漏導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的社會營業(yè)風(fēng)險。

　　二、關(guān)于審計風(fēng)險要素與計量模式的特殊考慮

　　根據(jù)當代審計理論，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險要素為：企業(yè)職工素質(zhì)（包括管理人員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)營項目及其內(nèi)部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風(fēng)險要素；企業(yè)制度的控制內(nèi)所不能察覺并修正財務(wù)信息質(zhì)量的控制風(fēng)險要素；審計人員未能通過實質(zhì)性測試對財務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當評價的檢查風(fēng)險要素。而且審計界認為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成。它們之間的關(guān)系為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。一般來說，固有風(fēng)險、控制風(fēng)險是獨立于審計而存在的，審計人員無法改變其實際水平。檢查風(fēng)險可以由審計人員實施控制。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比，與預(yù)計的證據(jù)數(shù)量成正比。故在審計過程中，審計人員的責(zé)任就是預(yù)先確定一個可以接受的審計風(fēng)險水平，以此作為風(fēng)險管理的目標，而后在具體的以制度為基礎(chǔ)的符合性測試中盡力把審計風(fēng)險降低到期望水平。在實質(zhì)性測試中，審計人員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據(jù)，通過控制檢查風(fēng)險來實現(xiàn)預(yù)定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運用中要考慮我國當前特定的環(huán)境。

　　審計風(fēng)險與三種風(fēng)險要素之間為什么會表現(xiàn)出這種長期的關(guān)系呢？主要是因為控制措施能減少固有風(fēng)險對財務(wù)信息質(zhì)量水平可能造成的不良影響，而審計人員的檢查行為又能檢查出固有風(fēng)

　　險與控制風(fēng)險的綜合作用對財務(wù)信息質(zhì)量造成的瑕疵。例如，假設(shè)某企業(yè)財務(wù)信息的固有風(fēng)險為30%，控制風(fēng)險為30%，則固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的綜合風(fēng)險效果是9%.也就是說由于企業(yè)的職工因素造成（或決定）財務(wù)信息會出現(xiàn)30%瑕疵，在對企業(yè)財務(wù)信息的加工過程施加控制之后，使財務(wù)信息的質(zhì)量只有出現(xiàn)9%的瑕疵的可能。在這里內(nèi)控自動發(fā)揮的作用是化解了21%固有風(fēng)險。以上提到的審計要素是與狹義審計風(fēng)險相適應(yīng)。關(guān)于風(fēng)險要素，筆者認為根據(jù)前述審計風(fēng)險廣義定義也可以在我國考慮增加“社會營業(yè)風(fēng)險”要素。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發(fā)現(xiàn)的重大錯報項目的風(fēng)險。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復(fù)雜性，在實踐中很難確定審計人員是否做到應(yīng)有的謹慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國）也很難決定誰有權(quán)期望獲得審計利益，因而當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責(zé)審計失誤。遭受損失的人由于對其經(jīng)濟利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一旦受損就希望得到補償，而不問錯在何方。如在美國，由于“厄特馬斯主義”的法律背景及“深口袋理論”的人文背景的影響，審計人員承受法律責(zé)任的范圍擴大，程度加深了。這種在范圍和程度上擴大并加深了的審計人員法律責(zé)任，便是社會營業(yè)風(fēng)險要素一定計量的對象。所以，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型變?yōu)椋簩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+社會營業(yè)風(fēng)險。而狹義的審計風(fēng)險可稱為“意見風(fēng)險”，所以審計風(fēng)險還可以表示為：審計風(fēng)險=意見風(fēng)險+社會營業(yè)風(fēng)險。在這里，因為“社會營業(yè)風(fēng)險”對“意見風(fēng)險”幾乎沒有影響，因此它們之間只能表達為“和”的關(guān)系而不能是“積”的關(guān)系。

　　審計風(fēng)險是審計人員從以下幾方面出發(fā)所作出的一種判斷，首先是審計主體對風(fēng)險的承受能力，若審計主體有強的風(fēng)險承受能力，則在對風(fēng)險與收益進行權(quán)衡之后，可以選擇較高的風(fēng)險水平；其次，通過對被審計單位固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的考察分析，審計人員認為被審計單位這兩種風(fēng)險的綜合風(fēng)險很低，即被審單位出現(xiàn)重大的錯報與漏報可能性不大，這種情況下審計人員也可以設(shè)定較高的審計風(fēng)險，進而降低審計成本。下面通過例子來說明審計風(fēng)險的計量。在前面的審計風(fēng)險模型中，其中“意見風(fēng)險”為“發(fā)表不恰當審計意見給審計主體帶來損失”的概率。假定審計人員在一百次審計中有六次發(fā)表不恰當審計意見，這六次中又有兩次給審計主體造成損失，則：意見風(fēng)險=（6/100）×（2/6）=2/100，由于發(fā)表不恰當意見并造成損失的可能性（2/100）=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。若審計人員對固有風(fēng)險×控制風(fēng)險的評價為20%，經(jīng)計算：檢查風(fēng)險=2/100÷20/100=2/100×100/20=10%.審計人員將依據(jù)計算出的檢查風(fēng)險的大小來確定相應(yīng)審計范圍的大小及應(yīng)收集的審計證據(jù)的多少。若通過對有關(guān)法律及人文環(huán)境的評價，審計人員判斷社會營業(yè)風(fēng)險為1%，那么審計人員所承受的審計風(fēng)險為3%.

　　三、關(guān)于控制環(huán)境要素對審計風(fēng)險影響的特殊考慮

　　首先，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的一個顯著特點就是引進了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”理論，強調(diào)控制環(huán)境在審計風(fēng)險評價中的作用。控制環(huán)境的優(yōu)劣不同，隱含的審計風(fēng)險也會不同，那么控制環(huán)境中包含的審計風(fēng)險究竟屬于固有風(fēng)險的范疇還是屬于控制風(fēng)險的范疇，《獨立審計具體準則第九號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》將控制風(fēng)險表述為“第一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報和漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性”，根據(jù)該定義，控制環(huán)境應(yīng)當屬于控制風(fēng)險的范疇，但是該準則同時又認為“固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)控時某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶，交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性”，審計人員應(yīng)當合理應(yīng)用專業(yè)判斷，考慮管理人員的品行與能力、管理人員特別是財會人員的變動情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、影響被審單位所在行業(yè)的環(huán)境因素等若干情況，以評估固有風(fēng)險，這樣似乎控制環(huán)境更接近于固有風(fēng)險的范疇。很顯然，根據(jù)這些描述，若將控制環(huán)境歸入控制風(fēng)險范疇易使人困惑，因其外延大部分落入固有風(fēng)險的范疇，若將其歸為固有風(fēng)險的范疇，又與固有風(fēng)險的內(nèi)涵不符，因為控制環(huán)境屬于內(nèi)控制度的一個組成部分，這種兩難的選擇不僅使得風(fēng)險基礎(chǔ)審計缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，而且使得控制環(huán)境要素在審計風(fēng)險評價模型中難以定位。其實，控制環(huán)境可能歸納為制度或程序因素及非制度和程序因素。顯然前者形成的風(fēng)險屬于控制風(fēng)險，后者形成的風(fēng)險屬于固有風(fēng)險，所以準則中對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定義欠妥，筆者建議對相應(yīng)準則進行修訂。

　　其次，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)，蓄意營私舞弊，那么即使具有設(shè)計良好的內(nèi)控制度也不會發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)控制度作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照企業(yè)管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)控制度也就失去了應(yīng)有的控制效能。在目前情況下，筆者認為應(yīng)當充分考慮外部環(huán)境對管理者的約束。例如，經(jīng)營管理的好壞對管理者升遷的影響，控制公司對企業(yè)管理層的監(jiān)督與約束等等。但值得注意的是即使經(jīng)過我們的評價，控制環(huán)境不存在重大的風(fēng)險，我們也應(yīng)當考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)失效這一因素，適當提高我們的風(fēng)險評估水平。

　　四、關(guān)于審計風(fēng)險評估與期望審計風(fēng)險確定的特殊考慮

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計屬于開放式審計，將目標和手段有機地結(jié)合在了一起。審計風(fēng)險的評價貫穿整個審計過程的始終，而審計風(fēng)險水平的確定，必須研究誰使用報告，用途是什么，審計信息使用者的希望和需求是什么，也就是審計所要達到的目標是什么。然而由于所有者主體的不到位以及中小投資者的分散性及專業(yè)知識的限制，使得審計高質(zhì)量的要求大打折扣，又由于需求群體的不成熟，使得國家只有從審計的供給方進行約束，通過制定高質(zhì)量審計準則來指導(dǎo)審計需求和提高供給方的質(zhì)量。很顯然，我們的審計準則超前于我們當前的審計實際需求。這就使得審計人員在評價審計風(fēng)險時，不僅要考慮審計的實際需求，還必須考慮獨立審計準則所確定的審計質(zhì)量水平。從已有的案例可以看出，很少有由股東或潛在的投資者訴諸法律，審計師面臨的主要在于國家監(jiān)管部門的懲處，個中原因恐怕也就在于此。當然，我們也應(yīng)當注意的是，隨著審計需求的不斷發(fā)展變化，審計風(fēng)險的評價也會不斷發(fā)生變化。另外，評價審計風(fēng)險的目的在于與期望審計風(fēng)險進行比較來確定出具體審計報告的類型。期望審計風(fēng)險的大小反映了審計人員愿意承擔(dān)風(fēng)險的多少，其確定取決于審計人員的主觀判斷。國內(nèi)大多數(shù)會計事務(wù)所將期望審計風(fēng)險水平確定為5%，AICPA頒布的SAS47提出的指導(dǎo)性審計風(fēng)險水平也為5%，基于此，有人建議我國的事務(wù)所期望審計風(fēng)險水平為5%，但筆者以為，目前對我國大多數(shù)會計事務(wù)所來說，難以承擔(dān)此風(fēng)險。所以應(yīng)具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風(fēng)險承擔(dān)能力，對于中等規(guī)模的審計機構(gòu)期望審計風(fēng)險應(yīng)為1%至3%為宜。

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