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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法發(fā)生了變化,從五級(jí)分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計(jì)提方法的改變不僅影響了貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)量,而且對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對(duì)新舊貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法進(jìn)行了全面的比較,分析了減值準(zhǔn)備計(jì)提方法改變對(duì)銀行監(jiān)管工作的影響,并對(duì)今后如何加強(qiáng)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進(jìn)建議。
2006年財(cái)政部制定并頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了在金融工具確認(rèn)、計(jì)量等方面對(duì)銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響,還改變了商業(yè)銀行按照《貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》(以下簡稱《指引》)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的狀況,使得貸款減值的會(huì)計(jì)和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)局如何做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作,成為目前急需解決的問題。
一、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的比較分析
目前我國貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法有兩種,一種是《指引》規(guī)定的以五級(jí)分類為基礎(chǔ)的方法,另一種是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法,這兩種方法最終目的都是為了彌補(bǔ)貸款的潛在損失,但兩者在計(jì)提范圍、計(jì)提方法、對(duì)抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。
?。ㄒ唬┯?jì)提范圍比較
《指引》中計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款,也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識(shí)別,但未來有可能發(fā)生損失的貸款。另外,對(duì)于某一國家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款計(jì)提特種準(zhǔn)備。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求對(duì)有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備,而對(duì)于未來事件可能造成的貸款損失,不管發(fā)生可能性有多大,均不應(yīng)予以確認(rèn),即對(duì)于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款,都不計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍要小于《指引》的范圍。這種差異的存在說明,在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方面銀行監(jiān)管當(dāng)局比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者更加審慎。
但兩者在審慎方面的差異不會(huì)很大,因?yàn)橘J款組合減值計(jì)提能夠在一定程度上彌補(bǔ)兩者之間的差異?!督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,對(duì)于單獨(dú)測試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款,應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中再進(jìn)行減值測試,計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。在對(duì)某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征的歷史損失率為基礎(chǔ)。顯然,組合減值準(zhǔn)備與《指引》中的一般準(zhǔn)備具有相似的特征,都具有抵御未來可能發(fā)生損失的作用,只不過一般準(zhǔn)備是根據(jù)貸款余額的一定比例提取,而組合減值準(zhǔn)備依據(jù)貸款歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取。
?。ǘ┯?jì)提方法比較
《指引》對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提建立在貸款五級(jí)分類的基礎(chǔ)上,并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例:一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%,關(guān)注類貸款計(jì)提比例為2%,次級(jí)類貸款計(jì)提比例25%,可疑類貸款計(jì)提比例為50%,損失類貸款計(jì)提比例為100%,其中次級(jí)和可疑類可上下浮動(dòng)20%.
《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》分別采用單筆減值測試和組合減值測試方法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中,貸款單筆減值測試法通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對(duì)貸款進(jìn)行減值測試,并依據(jù)測算結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備。組合減值測試,是銀行通過運(yùn)用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體,在對(duì)貸款評(píng)級(jí)的變動(dòng)及損失的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,對(duì)貸款組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。
目前,我國商業(yè)銀行在具體計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)仍然借助貸款五級(jí)分類。首先,銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對(duì)于公司類貸款中的正常、關(guān)注類貸款,銀行通過計(jì)算貸款向次級(jí)類遷徙的比例作為貸款違約率,再乘以次級(jí)類貸款的違約損失率作為預(yù)期損失率,按此比率計(jì)算組合減值準(zhǔn)備。對(duì)于次級(jí)、可疑類貸款,其中單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以上的貸款采取單筆測試的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備,對(duì)于單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以下的次級(jí)、可疑類貸款,商業(yè)銀行一般按照各自單筆評(píng)估計(jì)提準(zhǔn)備金的加權(quán)平均比例,分別計(jì)提組合減值準(zhǔn)備。對(duì)于損失類貸款按100%比例計(jì)提全額準(zhǔn)備。目前,我國商業(yè)銀行在確定單筆重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)上存在差異,有的銀行以1500萬元為標(biāo)準(zhǔn),有的銀行以500萬元為標(biāo)準(zhǔn),有的銀行將所有對(duì)公貸款作為單筆重大貸款,有的銀行則沒有對(duì)重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。
對(duì)于零售類貸款和信用卡貸款,商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合,通過遷徙矩陣模型,測算出貸款預(yù)期損失的方法組合計(jì)提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計(jì)算每類貸款從當(dāng)前五級(jí)分類遷徙到損失類過程中在每個(gè)等級(jí)向下一級(jí)的遷徙率,從當(dāng)前五級(jí)分類等級(jí)遷徙到損失類的所有向下一級(jí)遷徙率的乘積即為違約率(PD)。然后,銀行通過計(jì)算每個(gè)類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計(jì)可收回金額,得出每類貸款的損失率(LGD)。最后,銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。組合減值準(zhǔn)備計(jì)提所需的違約率、損失率等數(shù)據(jù)都依賴于銀行歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),這些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)主要依賴于信貸風(fēng)險(xiǎn)管理人員對(duì)同類貸款實(shí)際損失數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析?! 。ㄈ┵J款抵押擔(dān)保處理方式比較
《指引》在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對(duì)于尚未識(shí)別的減值貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備,一方面也體現(xiàn)在計(jì)提專項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí)對(duì)抵押、擔(dān)保等因素的審慎處理。根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》要求,貸款在五級(jí)分類時(shí)是以評(píng)估借款人的還款能力為核心,把借款人的正常營業(yè)收入作為貸款主要還款來源,貸款擔(dān)保作為次要還款來源,按照貸款分類計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響,顯然《指引》對(duì)貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎,沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素,這與我國市場體系尚未完善,抵押品變現(xiàn)難度較大,擔(dān)保價(jià)值不實(shí)有關(guān),但這可能會(huì)導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提過高。
而《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況,抵押、質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的實(shí)際擔(dān)保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值,計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備,并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源,從而將抵押擔(dān)保對(duì)貸款未來現(xiàn)金流量的影響進(jìn)行了充分的考慮。在貸款擔(dān)保的處理方面,《指引》顯然比《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》更審慎。
(四)執(zhí)行效果比較
《指引》對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提采取了固定比率法,執(zhí)行上較為簡單清晰,同業(yè)間可比性強(qiáng)。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備,特別是在計(jì)提組合減值準(zhǔn)備中大量運(yùn)用了銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),這些數(shù)據(jù)來源于銀行歷年來對(duì)不良貸款回收方面的信息,與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)管理能力以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性密切相關(guān),因此該方法更具科學(xué)性。但由于未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)目前還只能采用合同現(xiàn)金流,未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)還依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險(xiǎn)管理人員的估計(jì)或判斷,擔(dān)保物價(jià)值、抵押物變現(xiàn)價(jià)值等都需要估計(jì),因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外,各行在風(fēng)險(xiǎn)管理水平、歷史損失數(shù)據(jù)完備等方面均存在著差異,從而最終會(huì)影響到銀行之間貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提的可比性。
二、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法對(duì)銀行監(jiān)管的影響
(一)對(duì)貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前,貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),因此監(jiān)管當(dāng)局通過對(duì)銀行貸款五級(jí)分類的檢查,可以對(duì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否準(zhǔn)確、充分作出判斷,也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險(xiǎn)管理,提高銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離,這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對(duì)銀行減值準(zhǔn)備計(jì)提行為進(jìn)行有效監(jiān)督,從而增加了監(jiān)管難度。監(jiān)管當(dāng)局是仍然根據(jù)《指引》對(duì)貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行監(jiān)管,還是認(rèn)同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定,同時(shí)制定補(bǔ)充的監(jiān)管規(guī)定,已經(jīng)成為目前監(jiān)管當(dāng)局面臨的重要監(jiān)管問題。
香港實(shí)施國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后,香港金管局規(guī)定,在單筆準(zhǔn)備和組合準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上,銀行要從留存利潤中另外建立一定數(shù)量的儲(chǔ)備,即監(jiān)管儲(chǔ)備,占貸款余額的0.5%-1%.也就是說,香港金管局在認(rèn)可會(huì)計(jì)單項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上,認(rèn)為組合減值準(zhǔn)備不足以抵御貸款的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn),因此在權(quán)益項(xiàng)目中增設(shè)一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備項(xiàng)目。目前,我國銀行監(jiān)管當(dāng)局尚未對(duì)該問題作出明確規(guī)定。
(二)對(duì)監(jiān)管資本的影響
根據(jù)中國銀監(jiān)會(huì)2004年頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定,附屬資本的計(jì)算需要一般準(zhǔn)備數(shù)據(jù),但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備?!吨敢分幸?guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備。《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》也規(guī)定了一般準(zhǔn)備,其用途也是為了彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備,但與《指引》不同的是,該一般準(zhǔn)備是從凈利潤中提取的,是所有者權(quán)益的組成部分,且一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%.從性質(zhì)上講,兩者一般準(zhǔn)備具有相同的用途,都是用于抵御尚未識(shí)別的可能性損失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,《指引》所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在,而《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定的一般準(zhǔn)備被保留了下來。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未就附屬資本中的一般準(zhǔn)備如何計(jì)算進(jìn)行規(guī)定,實(shí)際操作中存在差異。例如,有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準(zhǔn)備;有的銀行按照個(gè)別評(píng)估及組合評(píng)估計(jì)提的貸款準(zhǔn)備合計(jì)減去按監(jiān)管部門要求計(jì)提的專項(xiàng)準(zhǔn)備作為貸款損失一般準(zhǔn)備。因此,銀行監(jiān)管當(dāng)局需要對(duì)此進(jìn)行明確規(guī)定。
三、新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議
?。ㄒ唬ⅰ吨敢纷鳛榕袛噘J款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)
雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法不同于《指引》,但并不能夠說明《指引》將被作廢,因?yàn)椤吨敢房傮w來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計(jì)提標(biāo)準(zhǔn),而非會(huì)計(jì)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,《指引》可以作為監(jiān)管當(dāng)局評(píng)判貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的標(biāo)準(zhǔn),從而為評(píng)價(jià)監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)?! ⊥瑫r(shí),目前《指引》在減值準(zhǔn)備計(jì)提方面還存在著某些不足,例如《指引》對(duì)貸款進(jìn)行分類依據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》規(guī)定,“要以評(píng)估借款人的還款能力為核心,貸款的擔(dān)保作為次要還款來源”。實(shí)際操作中如果第一還款來源已經(jīng)出現(xiàn)明顯問題,第二還款來源正常時(shí),該筆貸款如何進(jìn)行劃分,分類標(biāo)準(zhǔn)中沒有明確。而且,銀行在實(shí)際計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備時(shí),都在五級(jí)分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行部分扣除后按比例計(jì)提,銀行在處理借款人的還款能力、抵押質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的情況等因素時(shí)往往依賴于主觀判斷,這在一定程度上為銀行進(jìn)行利潤操縱提供了空間。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、《物權(quán)法》的出臺(tái),抵押擔(dān)保因素在防范貸款損失方面將發(fā)揮重要作用。因此,有必要對(duì)《指引》和《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》進(jìn)行完善,使監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格、審慎。
?。ǘ┟鞔_新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計(jì)算
香港實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,香港金管局規(guī)定,將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的合并計(jì)入附屬資本,但不超過其加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額的1.25%.巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定,商業(yè)銀行必須對(duì)合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評(píng)級(jí)法下計(jì)算的全部預(yù)期損失總額進(jìn)行比較,如果準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)預(yù)期損失,不足部分將從核心資本中予以扣除;如果會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失,高出部分可在一定比例范圍內(nèi)(風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的0.6%)計(jì)入二級(jí)資本。2005年中國銀監(jiān)會(huì)辦公廳印發(fā)了《關(guān)于資本充足率計(jì)算中有關(guān)問題的通知》明確了在稅后利潤分配中提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。該處理主要原因是,由于銀行在稅前計(jì)提的減值準(zhǔn)備中包含了按照《指引》計(jì)提的一般準(zhǔn)備,已經(jīng)能夠彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失,因此,稅后提取的一般準(zhǔn)備可以安全地計(jì)入到核心資本中。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,為了保證監(jiān)管資本計(jì)算的穩(wěn)定性和一貫性,建議附屬資本中的一般準(zhǔn)備可以仍然按照貸款余額的1%確定,稅后提取的一般準(zhǔn)備計(jì)入核心資本。同時(shí),將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備與按照《指引》要求計(jì)提的貸款一般準(zhǔn)備和專項(xiàng)準(zhǔn)備合計(jì)進(jìn)行比較,如果前者大于后者,則超過部分計(jì)入核心資本。如果前者小于后者,不足部分沖減核心資本。
?。ㄈ┽槍?duì)新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法制定監(jiān)管措施
相對(duì)于《指引》 來說,新的會(huì)計(jì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù),而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評(píng)級(jí)體系建設(shè)水平,這將對(duì)銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高要求。而且,由于監(jiān)管當(dāng)局無法直接對(duì)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行有效監(jiān)管,這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。為保證新貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的有效實(shí)施,監(jiān)管當(dāng)局有必要從促進(jìn)銀行完善內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)程序、建立信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型、提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力等方面發(fā)揮監(jiān)管部門的作用。2006年巴塞爾委員會(huì)頒布了《完善貸款信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和估值技術(shù)》的文件,從提高銀行完善貸款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和估值技術(shù)入手,對(duì)銀行的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提出了要求,并通過相關(guān)的監(jiān)管措施,督促銀行完善風(fēng)險(xiǎn)管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,我國銀行監(jiān)管部門有必要出臺(tái)類似的監(jiān)管政策,統(tǒng)一貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法,增強(qiáng)減值準(zhǔn)備計(jì)提的橫向可比性,通過監(jiān)管部門、銀行、外部審計(jì)的共同努力,提高銀行信用風(fēng)險(xiǎn)管理水平,保證會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備的可靠計(jì)提。
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