簡介：在我國，企業(yè)的會計核算和稅收處理遵循不同的原則，進行納稅調整是稅收法規(guī)和會計準則相互分離的必然結果。本文通過對比新會計準則下公允價值計量與稅收制度的規(guī)定，簡要分析了新會計準則對納稅調整的具體影響。

　　企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。在我國，會計的確認、計量、報告應當遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權人及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應繳納的稅額。稅收法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離，不完全一致，企業(yè)會計核算和稅收處理依照不同的規(guī)定，進行納稅調整就成為必然結果。

　　一、新會計準則體系中公允價值的應用

　　新會計準則體系的特點之一是重新引入了“公允價值”計量屬性。在1998年制定的“債務重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”等具體會計準則中，我國會計界首次開始應用“公允價值”，后因實際運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準則中被限制使用這種計量屬性。鑒于我國市場經(jīng)濟體系的逐步完善，公允價值應用的環(huán)境逐步具備，新頒布的會計準則體系，為與國際會計準則體系趨同的需要，重新引入公允價值作為會計計量屬性。但考慮到我國當前市場經(jīng)濟體系不是非常成熟，公允價值的確定仍然存在不確定性較高、主觀估計成分較多的情況，為最大程度地避免企業(yè)利用公允價值操縱利潤，新會計準則體系對公允價值的使用范圍進行了嚴格限定，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面可以運用公允價值。同時，在《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條中明確指出：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。”在有關具體準則中，對公允價值計量也都有明確規(guī)定的限制條件。比如，對于公允價值的運用，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。再比如，在《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。從這些規(guī)定中可以看出，新會計準則體系應用公允價值計量屬性是非常謹慎的。

　　二、新準則下公允價值對納稅調整的影響

　　新會計準則體系引入公允價值計量屬性，在一些方面與我國相關稅收制度規(guī)定趨向一致，減少了企業(yè)的納稅調整內(nèi)容，但在某些領域，準則規(guī)定與稅收制度規(guī)定進一步分離，也增加了企業(yè)納稅調整的內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┕蕛r值觀下新準則與稅收制度的趨同

　　我國相關稅收制度規(guī)定，只要資產(chǎn)轉移就視為資產(chǎn)銷售，按照“公允價值”作為計稅的依據(jù)，計算繳納流轉稅與所得稅。如增值稅視同銷售的8種情況，無論會計核算中是否作為銷售處理，都應以公允價值（市場價格、計稅價格或者稅務機關核定的價格）計算繳納增值稅。對于非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務，稅收制度規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價值作為計稅收入，與其換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉讓收益；按換入資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關費用作為換入資產(chǎn)的計稅成本。稅收制度這些方面的規(guī)定與舊準則采用賬面價值計量資產(chǎn)的轉移價值有著很大的差異，企業(yè)日常核算按會計準則，但在計算應納所得額時需要進行較大的納稅調整。新會計準則采用公允價值計量的做法，在一些方面與稅收制度的規(guī)定基本相同，企業(yè)在新會計準則體系下納稅調整的內(nèi)容相對減少。

　　以債務重組業(yè)務為例，新債務重組準則引入公允價值作為重組后債權和債務以及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權的計量屬性，將資產(chǎn)轉讓業(yè)務和債務重組業(yè)務分開，并在當期損益中同時確認資產(chǎn)轉讓收益和債務重組收益?！镀髽I(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)轉讓收入——計稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為計稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉讓收益計算繳納所得稅；將重組債務賬面價值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額作為重組收益計算繳納所得稅。由此可見，在新準則下，企業(yè)確認債務重組利得和資產(chǎn)轉讓收益的確認是與稅法規(guī)定基本相同的。與原準則相比，新準則中應用公允價值大大縮小了會計和稅法的差異。

　　但在一些細節(jié)問題上，會計規(guī)范與稅收制度還是存在一定差異的，如《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，債務人在債務重組業(yè)務中因非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)攤銷。這使得債務重組當年會計上確認的利得與稅法上確認的應納稅所得額之間產(chǎn)生暫時性差異。

　?。ǘ┕蕛r值觀下新準則增加了納稅調整的內(nèi)容

　　在我國的稅收政策中，為了保障國家財政收入，確保納稅主體之間在納稅上的公平，防止企業(yè)利用各種手段調節(jié)稅收，稅法強調確定性，在實施時強調稅法的剛性和權威性，而公允價值強調充分運用市場價格信息計量未來事項和風險對企業(yè)或特定項目的影響，在運用時需發(fā)揮主觀判斷，強調業(yè)務的經(jīng)濟實質。因此在我國的稅收制度中強調采用歷史成本原則進行計價。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條明確規(guī)定：“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應遵循歷史成本原則”。會計準則引入公允價值計量，與稅收制度在計量屬性上的差異將加大稅費之間的差異，增加納稅調整的內(nèi)容。

　　以公允價值在金融工具核算中的應用為例，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。相關稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，會造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異，需要進行納稅調整。

　　舉例：2007年12月10日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款1 200萬元，作為交易型金融資產(chǎn)核算。12月31日，該項權益性投資的市價為1 450萬元。

　　該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1 450萬元，按會計準則規(guī)定其在2007年底資產(chǎn)負債表日的賬面價值為1 450萬元。因相關稅收制度規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在2007年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎應維持其取得成本不變，即1 200萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1 450萬元與其計稅基礎1 200萬元之間產(chǎn)生了250萬元的暫時性差異，在計算繳納所得稅時需進行納稅調整。

　　再比如：公允價值在長期股權投資核算中的應用，《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第十二條規(guī)定，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。這實際上是采用了權益法。在權益法下，企業(yè)的當期長期股權投資賬面價值和投資收益都很大程度上依賴于公允價值的確認，其期末的財務狀況和當期損益受公允價值應用的影響較大。而權益法中關于這些資產(chǎn)的后續(xù)計量都是采用歷史成本原則與實現(xiàn)原則，對投資收益按持有收益和處置收益來處理。在收到持有收益時應確認為一項應納稅所得，在并入企業(yè)收入總額時應按照投資企業(yè)使用的稅率先進行還原；處置收益在對投資進行處置時直接并入收入總額。因此，在新準則中公允價值應用將使得會計和稅務對投資收益確認的時間和金額產(chǎn)生更大的偏離，這一偏離使會計與稅務計量所得稅費用時會產(chǎn)生差異。

　　此外，新會計準則對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量都是用了公允價值的做法，對于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據(jù)其經(jīng)濟利益與其實現(xiàn)形式選用合理的折舊方法，對于無形資產(chǎn)，根據(jù)其預期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限進行攤銷。而稅法對固定資產(chǎn)計提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限等方面都有比較嚴格的規(guī)定，給予企業(yè)較少的選擇自由，這些都與新會計準則的規(guī)定有較大差異，會產(chǎn)生新的納稅調整內(nèi)容。

　　新會計準則重新引入公允價值計量屬性，是會計準則國際化趨同的需要，但由于我國的市場經(jīng)濟體系尚未完全成熟，公允價值的應用也非常謹慎，準則的規(guī)定與相關稅收法規(guī)既有趨同，又有分離，使得企業(yè)納稅調整內(nèi)容有增有減。企業(yè)在運用新會計準則時，需要運用所得稅會計處理方法，合理反映這些差異，提高會計信息質量。

　　[參考文獻]

　　[1] 《新企業(yè)會計準則培訓教材》。中國工人出版社，2006年4月第1版。

　　[2] 《企業(yè)會計準則講解》。人民出版社，2007年4月第1版。