摘  要：全面收益概念的出現(xiàn)標(biāo)示著人們已在關(guān)注從更廣闊的意義上進(jìn)行收益信息的披露。根據(jù)全面收益改革的國際趨勢，財政部發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，反映出了全面收益觀在我國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用：引入了利得和損失的概念，增加了所有者權(quán)益變動表，并對利潤表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了改革。

　　關(guān)鍵詞：全面收益 會計準(zhǔn)則 利得 損失

　　一、全面收益的內(nèi)涵

　　由于各種金融衍生工具產(chǎn)生，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，使得過于保守的實現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，大量無形資產(chǎn)難以入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。傳統(tǒng)會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟學(xué)收益的某些涵義，形成一種新的會計學(xué)收益概念即全面收益。

　　1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財務(wù)會計概念公告（SFAC NO.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！睆倪@里可以看出，F(xiàn)ASB實際上將企業(yè)一定期間權(quán)益的全部變動分為全面收益和由于企業(yè)與其業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換而發(fā)生的一切權(quán)益變動。企業(yè)與業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換只是企業(yè)和業(yè)主之間價值的轉(zhuǎn)讓，并不能創(chuàng)造價值，而全面收益則是企業(yè)創(chuàng)造的價值，將引起所有者總價值變動。

　　全面收益的提出實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務(wù)呈報目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計量從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財富變動的性質(zhì)，另一方面還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和突破，進(jìn)一步推動了會計理論和實踐的豐富和發(fā)展。

　　二、財務(wù)業(yè)績報告改革的國際動態(tài)及對我國的啟示

　　從理論上說，全面收益觀的采納和應(yīng)用（即一項完整的全面收益準(zhǔn)則）應(yīng)當(dāng)包括全面收益及組成項目的確認(rèn)、計量、記錄和報告。但如果這樣，勢必要全面修訂現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和實務(wù)，而且必然會引起許多有爭議的問題，全面收益準(zhǔn)則的制定將是一件復(fù)雜而遙遠(yuǎn)的事情?？紤]到外部信息使用者對全面收益信息的迫切需要，一些國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)和國際會計準(zhǔn)則委員會都采取先不涉及全部收益及組成項目的確認(rèn)和計量問題，而只研究按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則已經(jīng)得到確認(rèn)和計量的其他全面收益項目的報告與列示問題，即主要是對以損益表為代表的傳統(tǒng)財務(wù)業(yè)績報告進(jìn)行改革。

　　1.英國ASB增加“全部已確認(rèn)利得與損失表”

　　1992年10月，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)布了FRS3“報告財務(wù)業(yè)績”，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對外編報的主要財務(wù)報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務(wù)業(yè)績。損益表仍是反映一個企業(yè)最基本業(yè)績信息的報表，由突出企業(yè)財務(wù)業(yè)績的最重要的數(shù)據(jù)組成。而“全部已確認(rèn)利得與損失表”起第二業(yè)績報表的作用，那些同樣反映企業(yè)財務(wù)業(yè)績，但根據(jù)會計準(zhǔn)則或法律要求直接進(jìn)入準(zhǔn)備的項目，都必須通過此表報告。

　　2.美國FASB要求在收益表之外報告全面收益

　　1997年FASB正式頒布的第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS130）“報告全面收益”。SFAS130的主要任務(wù)是解決那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項目（即其他全面收益）的報告問題。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，仍由持續(xù)經(jīng)營收益、非持續(xù)經(jīng)營收益、非常項目和會計原則變動的累計影響等四個部分組成。它認(rèn)為凈收益這樣分類是有用的，并得到了實務(wù)界的公認(rèn)。FASB鼓勵企業(yè)按兩種格式報告全面收益：第一種是在傳統(tǒng)收益表之外，單獨設(shè)計一張新的主要報表——“全面收益表”，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)全面的財務(wù)業(yè)績。第二種是單一報表格式，即將傳統(tǒng)收益表與“全面收益表”合二為一，稱為“收益與全面收益表”。

　　3.國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）提出兩種表達(dá)已確認(rèn)利得和損失的方法

　　考慮到全部利得和損失這一信息對于使用者評估一個企業(yè)在兩個資產(chǎn)負(fù)債表日之間財務(wù)狀況的變動的重要性，國際會計準(zhǔn)則委員會1997年公布的修訂后的IAS1“財務(wù)報表表述”中，要求財務(wù)報表中必須有一個獨立的組成部分，來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，其中包括那些直接在權(quán)益中確認(rèn)的項目。即IASC意圖通過引入一張新的主要財務(wù)報表，既把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，又可反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈財富的變化。IASC提出了兩種具體方法：第一，通過權(quán)益變動表表述；第二，通過單獨的“已確認(rèn)利得與損失表”表述。其中“已確認(rèn)利得與損失表”與美國SFAS130規(guī)定的“全面收益表”的格式和內(nèi)容基本相同，也相當(dāng)于英國FRS3提出的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，同樣起著匯集一個企業(yè)已確認(rèn)的全部利得和損失的作用。

　　從這些國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)關(guān)于財務(wù)業(yè)績報告的改革，可以看出，它們改革業(yè)績報告的目標(biāo)基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務(wù)業(yè)績信息，以滿足使用者投資、信貸及其他經(jīng)濟決策的需要。但是，真正“全面”的收益在會計上是可望而不可求的，除非完全應(yīng)用以價值為基礎(chǔ)的計量模式，而這在可預(yù)見的未來似乎不大可能實現(xiàn)。但全面收益概念的出現(xiàn)給會計界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統(tǒng)的收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對更多的資產(chǎn)負(fù)債表項目采用現(xiàn)行價值或公允價值計量，以確認(rèn)更多的未實現(xiàn)的價值變動，使報告的全面收益盡量符合其經(jīng)濟實質(zhì)。

　　三、全面收益觀在我國新會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

　　根據(jù)全面收益改革的國際趨勢，2006年2月15日，財政部發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

　　1.在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻摹⑴c所有者投入資本無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的流入?！薄皳p失是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻摹⑴c所有者利潤分配無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的流出?！边@兩個概念的引入，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

　　從國際上來看，不少國家將“利得”和“損失”作為獨立的會計要素。由于我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定了會計要素只有六項，而“利得”和“損失”概念又非常重要，所以我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中雖然引入了這兩個概念，但并沒有將其作為獨立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，另一部分是直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。這兩部分在基本準(zhǔn)則中分別作為所有者權(quán)益要素和利潤要素的組成加以規(guī)范。

　　在基本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益要素中規(guī)定：“所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等?！逼渲兄苯佑嬋胨姓邫?quán)益的利得和損失，“是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)、但會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或者損失?！?/p>

　　由于加入了利得和損失，新的基本準(zhǔn)則的將利潤要素的定義修改為：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等?！逼渲兄苯佑嬋氘?dāng)期利潤的利得和損失，“是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)的，最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或損失?！?/p>

　　2.所有者權(quán)益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整，另外，還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動表。這些改革表明，我國企業(yè)收益信息的披露趨開始趨向于全面收益觀。

　　在新增的所有者權(quán)益變動表中，要求至少應(yīng)當(dāng)單獨列示反映以下信息的項目：

　　凈利潤，

　　直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額，

　　會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，

　　所有者投入資本和向所有者分配利潤等，

　　按規(guī)定提取的盈余公積，

　　實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。

　　由所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容可見，我國的所有者權(quán)益變動表其作用實際上就相當(dāng)于英國ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準(zhǔn)則委員會IASC的“權(quán)益變動表”。

　　至于利潤表，新準(zhǔn)則取消了利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，要求按照其中的大項進(jìn)行列報，如資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益等等。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)外損益占利潤的比重越來越高。據(jù)調(diào)查，2004年上市公司信任度評價所選取的100家樣本公司中，營業(yè)外收支占凈利潤的比例最高的公司達(dá)到211.22%，平均水平為6.65%（周俊2005）?？梢?，用營業(yè)外收支披露太籠統(tǒng)，不利于信息使用者了解各項業(yè)務(wù)對企業(yè)經(jīng)營的影響，不能詳細(xì)反映企業(yè)管理水平和抗拒風(fēng)險能力。

　　另外，我國的新會計準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。由于引入了公允價值計量屬性，因?qū)鹑诠ぞ叩挠媰r調(diào)整，和債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值產(chǎn)生的差異等，也會增加營業(yè)外收支的內(nèi)容。因此，新準(zhǔn)則對利潤表項目的列示，還增加了一項“公允價值變動損益”。

　　就營業(yè)外收支的實質(zhì)而言，其就是美國FASB所指的“利得和損失”，國際會計準(zhǔn)則中所指的“非常項目”。所以我國改革后的利潤表和所有者權(quán)益變動表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關(guān)的全面收益信息。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　3.財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報，2006

　　4.財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，2006