摘　要：財政部新頒布的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。

　　關鍵詞：所得稅會計新準則舊制度對比

　　我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會計制度是1994年財政部發(fā)布的財會字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計準則－所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊制度”）。

　　2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》（以下簡稱“新準則”），自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準則內容包括總則、計稅基礎、暫時性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計處理方法，實現(xiàn)了所得稅會計處理的重大突破。

　　　一、新準則采用了暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。期末，如果負債的賬面價值比其計稅基礎低，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價值比其計稅基礎高，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

　　暫時性差異包括包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產評估增值，會計上調整相關賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。

　　例1：2007年12月31日，甲企業(yè)改制一臺原賬面價值10000元的設備，重估的公允價值為20000元。該設備預計使用期限為2年，會計、稅法都采用直線法計提折舊，無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。

　　 1、舊制度的處理

　　2008年，會計計提折舊：20 000÷2=10 000元，稅法允許計提折舊：10 000÷2=5000元，差額5 000元是永久性差異。那么，2008年賬務處理為：

　　借：所得稅　　4 500

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　4 500

　　2009年的處理同上。

　　2、新準則的處理

　　2007年年底，會計上設備的賬面價值為20 000元；計稅基礎為10 000元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：20 000－10 000=10 000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：10 000×30%=3 000元。2007年會計分錄：

　　借：固定資產　　10 000

　　　　貸：遞延所得稅負債　　3 000

　　　　　　資本公積　　　　　7 000

　　2008年，會計上計提折舊：20 000÷2=10 000元，年底設備的賬面價值為：20 000－10 000=10 000元；

　　稅務上計提折舊：10 000÷2=5 000元，年底設備的計稅基礎為：10 000－5 000=5 000元。

　　設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：10 000－5 000=5 000元，為應納稅暫時性差異，應保留的遞延所得稅負債余額為：5 000×30%=1 500元，年初余額為3 000元，應轉回遞延所得稅負債1 500元。

　　2008年，應繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負債　　1 500

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　4 500

　　2009年，會計上計提折舊10 000元，年底設備的賬面價值為0元；

　　稅務上計提折舊5 000元，年底設備的計稅基礎為0元。

　　設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。

　　2008年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為1 500元，應轉回遞延所得稅負債1 500元。

　　2009年，應繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500元。2009年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負債　　1 500

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　4 500

　　二、新準則只允許采用資產負債表債務法進行核算

　　資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表日，要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為所得稅負債或資產。

　　所得稅費用的計算首先確認資產負債表日的遞延所得稅資產、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

　　在資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

　　例2：2006年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值12 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為2年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法規(guī)定應采用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10 000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。

　　1、收益表債務法的處理2007年，會計上計提折舊：12 000÷2=6 000元，稅務上計提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，差額2 000元為應納稅時間性差異。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　600

　　2008年，會計上計提折舊6 000元，稅務上計提折舊：12000×1÷（1＋2）=4 000元，2 000元為要轉回的應納稅時間性差異。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延稅款　600

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　3 600

　　2、資產負債表債務法的處理

　　2007年，會計上計提折舊：12 000÷2=6 000元，年底設備的賬面價值為：12 000－6000=6 000元；稅務上計提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，年底設備的計稅基礎為：12 000－8 000=4 000元。

　　設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：6 000－4 000=2 000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：2000×30%=600元。2007年，應繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-8 000）×30%=2 400。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　600

　　2008年，會計上計提折舊6 000元，年底設備的賬面價值為0元；稅務上計提折舊：12 000×1÷（1＋2）=4 000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。

　　2008年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為600元，應轉回遞延所得稅負債600元。2008年，應繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-4 000）×30%=3 600元。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負債　　600

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　3 600

　　三、新準則要求對可抵扣的虧損確認相應的遞延所得稅資產

　　新準則規(guī)定：企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結轉后期的可抵扣的虧損，應當以很可能獲得用于抵扣的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認為所得稅資產。

　　例3：企業(yè)在2007年虧損200萬，預計2008年至2012年間每年應稅收益都為20萬元，適用稅率始終為30%，假設無其他暫時性差異。

　　1、舊制度的處理未將應稅虧損所產生的所得稅利益計入遞延稅款借方，即不必進行賬務處理。

　　2、新準則的處理2007年的虧損200萬元，能夠抵減的虧損額為：20×5=100萬元。2007年確認相應的遞延所得稅資產應為：100×30%=30萬元。2008年至2012年每年產生的可抵減暫時性差異為20萬元，每年應轉回遞延所得稅資產為：20×30%=6萬元。

　　2007年會計分錄：

　　借：遞延所得稅資產　　300 000

　　　　貸：所得稅　　　　　　300 000

　　2008年至2012年各年會計分錄：

　　借：所得稅　　60 000

　　　　貸：遞延所得稅資產　　60 000

　　綜上分析可見，在新準則框架下，企業(yè)所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產、負債的計稅基礎，再是確定與賬面價值的差異，第三步才是確認遞延所得稅資產或負債，最后確認所得稅費用和應交所得稅。因此，可以說新準則與舊制度完全不同、變動巨大，我國企業(yè)所得稅會計處理有了重大突破。

　　參考文獻：

　　財政部，《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》，2006年2月15日。