從美國的安然，世通的造假事件到我國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏造假案件，可能看到當(dāng)今企業(yè)造假現(xiàn)象已到了觸目驚心的地步。它使廣大公眾的投資信心遭受了巨大的打擊，降低了社會(huì)公眾對(duì)業(yè)界及資本市場的信任，造成了信任危機(jī)，并央及業(yè)界與資本市場自身的發(fā)展。以致于朱熔基總理提出了“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不作假帳”的重要指示。由此可見，如何加強(qiáng)與提高會(huì)計(jì)監(jiān)管、杜絕會(huì)計(jì)造假已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)職業(yè)界的主要任務(wù)之一。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)管是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證。本文就會(huì)計(jì)造假的成因及采取的會(huì)計(jì)監(jiān)管的措施談點(diǎn)看法。

　　一、會(huì)計(jì)造假的原因

　　1、利益的驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的源動(dòng)力

　　經(jīng)濟(jì)利益是最常見的造假動(dòng)機(jī)，是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益，另外對(duì)政治利益的追逐也使造假者鋌而走險(xiǎn)，不顧后果。造假者的逐利心理突出地表現(xiàn)在他們對(duì)暴富的渴望，對(duì)物質(zhì)財(cái)富和富足生活的羨慕，對(duì)保官升官平步青云的企盼，對(duì)出人頭地的向往。而當(dāng)這一切不能通過正常渠道獲得時(shí)，就不得不依靠做假帳來改變企業(yè)與國家、企業(yè)與人個(gè)、個(gè)人與個(gè)人之間的利益格局和分配關(guān)系，改變衡量其政績的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。如常見的造假手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更、錯(cuò)誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假。

　　2、現(xiàn)代企業(yè)資本結(jié)構(gòu)“缺陷”為會(huì)計(jì)造假成為可能

　　現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)模式的兩權(quán)分離，產(chǎn)生了以信任為基礎(chǔ)，資產(chǎn)所有者以委托方式由選定的經(jīng)營者代理所有者從事經(jīng)營管理資產(chǎn)的委托-代理的運(yùn)營形式。企業(yè)出資者委托經(jīng)營者為其代理。以實(shí)現(xiàn)出資者資產(chǎn)收益最大化目標(biāo)來管理企業(yè)資產(chǎn)。

　　企業(yè)資產(chǎn)的投資者不直接干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，投資者按投入企業(yè)的資本額享有資產(chǎn)收益、重大決策和選擇經(jīng)營者的權(quán)利，也就是說投資者實(shí)際上只享有財(cái)產(chǎn)收益權(quán)和歸屬權(quán)。企業(yè)的經(jīng)營者雖然是由所有者選擇的，但由于投資者不直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營情況，財(cái)務(wù)狀況都必須通過經(jīng)營者的匯報(bào)才得以了解，并且企業(yè)的許多生產(chǎn)經(jīng)營管理方案，實(shí)際也是由經(jīng)營者提出，但是經(jīng)營者不擁有企業(yè)的全部資產(chǎn)，他們的利益必然會(huì)與投資者的利益不一致，并發(fā)生沖突。若出資者不能對(duì)內(nèi)部人的行為實(shí)施有效的控制，他們就可能利用這種對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)來通過造假牟取私利。

　　由于經(jīng)營者（代理人）在作出有關(guān)資源配置的決策方面擁有信息優(yōu)勢(shì)和專業(yè)能力，投資者（委托人）單純依靠成本、利潤、資本等規(guī)范形式難以準(zhǔn)確地識(shí)別、判斷其真實(shí)利益，這增加了投資者-外部人對(duì)代理人監(jiān)控的困難。哈里斯-雷斯夫的動(dòng)態(tài)和靜態(tài)模型也說明了管理者在通常情況下是不會(huì)從股東的最大利益出發(fā)的。這種投資者-經(jīng)營者利益關(guān)系的不一致，信息的不對(duì)稱必然導(dǎo)致二者的沖突，使造假成為可能。

　　3、會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)還不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求

　　我國有上千萬的會(huì)計(jì)人員，這支隊(duì)伍的發(fā)展在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮了重要作用，這是必須加經(jīng)肯定的。隨著從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，知識(shí)更新步伐加快，法規(guī)體系逐漸完善，需要會(huì)計(jì)人員更新觀念、學(xué)習(xí)新法規(guī)、掌握新知識(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)、塑造會(huì)計(jì)行業(yè)誠信理念。特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，需要廣大會(huì)計(jì)人員具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能根據(jù)制度及準(zhǔn)則的要求和實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題做出職業(yè)判斷。但目前我國會(huì)計(jì)人員的實(shí)際水平與市場經(jīng)濟(jì)條件下進(jìn)行職業(yè)判斷的要求還有很大差距，這也給會(huì)計(jì)造假提供可能。

　　二、對(duì)會(huì)計(jì)造假可采取的會(huì)計(jì)監(jiān)管的防范措施

　　1、政府加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管

　　經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與全球化進(jìn)程的加快和我國加入世界貿(mào)易組織，會(huì)計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言在國際間投資、籌資和貿(mào)易活動(dòng)中的突出作用已日益凸顯出來。會(huì)計(jì)工作的普遍性、會(huì)計(jì)信息的社會(huì)性、會(huì)計(jì)作用的國際性都要求政府應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)的監(jiān)管，使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的披露有個(gè)規(guī)范統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，保證其真實(shí)性，也只有政府才具有這種權(quán)成性。

　　首先，政府制定各方參與市場經(jīng)濟(jì)的“游戲規(guī)則”，主要指國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、專業(yè)核算辦法等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)范會(huì)計(jì)核算，保證各單位、個(gè)人有法可依。其次，嚴(yán)格監(jiān)督檢查，使各單位、個(gè)人有法必依。最后，對(duì)各單位、個(gè)人的執(zhí)行結(jié)果采取優(yōu)勝劣汰，激勵(lì)守則者、嚴(yán)懲違法者，至致逐出市場。只有政府強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)監(jiān)管，讓造假者損失遠(yuǎn)大于造假收益，才能杜絕會(huì)計(jì)造假的發(fā)生。

　　2、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

　　企業(yè)內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和其他管理控制兩部分。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)了內(nèi)部牽制原理，與其他管理控制交織進(jìn)行，在企業(yè)內(nèi)部控制中占有重要地位。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指企業(yè)內(nèi)部建立的會(huì)計(jì)控制體系，其中包括：

　　（1）可靠的內(nèi)部憑證制度。會(huì)計(jì)憑證是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要

　　組成部分，記錄著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任提高會(huì)計(jì)信息，為監(jiān)督檢查提供主要依據(jù)，保證會(huì)計(jì)信息的傳遞與保管。

　�。�2）健全的賬簿制度。在可靠的內(nèi)部憑證制度基礎(chǔ)上，健全的賬簿制度能確保會(huì)計(jì)記錄的保密性和完整性，保證提供完備的會(huì)計(jì)信息。

　�。�3）合理的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)程序。即便于企業(yè)有關(guān)人員了解處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的程序和方法，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)政策的前后一致性。

　　（4）科學(xué)的預(yù)算制度。這是會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的依據(jù)。

　�。�5）定期盤點(diǎn)制度它是保證會(huì)計(jì)信息起初的重要手段。

　�。�6）嚴(yán)格的內(nèi)部稽核制度�？杉皶r(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊行為。

　　有效完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，使會(huì)計(jì)造假?zèng)]有了造假的環(huán)節(jié)、載體并從源頭杜絕造假事件的發(fā)生。

　　4、嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員的管理制度，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量水平

　　會(huì)計(jì)造假事件的產(chǎn)生，也有一個(gè)過程，從造假念頭的產(chǎn)生、執(zhí)行、到假象的出現(xiàn)，中間經(jīng)歷策劃者、組織者與具體實(shí)施者。而為會(huì)計(jì)人員又是主要、必不可缺的實(shí)施者，若沒有會(huì)計(jì)人員的具體參與，會(huì)計(jì)造假就不可能最終出現(xiàn)。因此，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，保護(hù)會(huì)計(jì)人員的合法利益，是杜絕會(huì)計(jì)造假的保證。會(huì)計(jì)人員的管理制度有會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格考試，會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，會(huì)計(jì)人員接受繼續(xù)教育，會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育等提高會(huì)計(jì)人員的工作質(zhì)量水平。要加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員尤其是高級(jí)財(cái)會(huì)人員和企業(yè)管理人員的財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高對(duì)財(cái)會(huì)工作的管理水平，要支持和鼓勵(lì)財(cái)會(huì)人員嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)堅(jiān)持原則，公正執(zhí)法的財(cái)會(huì)人員要公開表揚(yáng)和獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)打擊報(bào)復(fù)財(cái)會(huì)人員的行為和責(zé)任人，要協(xié)助有關(guān)部門依法嚴(yán)肅追究其責(zé)任。

　　5、加強(qiáng)外部的會(huì)計(jì)監(jiān)管力度

　　目前我國的外部會(huì)計(jì)監(jiān)管-審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次。政府審計(jì)已轉(zhuǎn)為主要審計(jì)政府宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金；內(nèi)部審計(jì)由于受制于企業(yè)經(jīng)營者而缺乏獨(dú)立性，使其對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督難以成效。社會(huì)審計(jì)-注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，就承擔(dān)著企業(yè)監(jiān)督的中堅(jiān)力量。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)規(guī)模與業(yè)務(wù)種類擴(kuò)大，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)得到普遍實(shí)行，審計(jì)的主要目的轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性，而查找舞弊則轉(zhuǎn)為次要目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)查找舞弊職能的忽視，無形中為圖謀不軌者創(chuàng)造了實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，降低了公司造假的成本，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)關(guān)注公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，培養(yǎng)其反造假的訓(xùn)練，加強(qiáng)職業(yè)道德職業(yè)誠信理念的塑造。提高執(zhí)業(yè)能力，防范造假者會(huì)計(jì)造假。

　　6、強(qiáng)化高層管理人員責(zé)任，約束高管人員行為

　　就我國一些公司高管人員會(huì)計(jì)造假而言，從各方面強(qiáng)化約束其行為是非常必要的，但這些約束手段還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。盡管高管人員承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但會(huì)計(jì)造假還是層出不窮，因此應(yīng)該通過立法將高管人員對(duì)其會(huì)計(jì)造假行為進(jìn)行處罰，追究其民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

　　有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。它是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，最終達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生。

　　作者：劉明忠　
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