隨著國有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組風(fēng)起云涌。據(jù)統(tǒng)計，絕大多數(shù)的上市公司進行了不同形式、不同規(guī)模的資產(chǎn)重組，許多上市公司在公布的年報中編制了合并會計報表。在資產(chǎn)重組的浪潮中，商譽再次成為人們關(guān)注的焦點。

　　(一)購并過程中商譽的確認

　　一般企業(yè)的購并出于不同的動機和目的，不外乎以下幾種：(1)快速進入某一行業(yè)；(2)擴大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)；(3)獲得被購買的生產(chǎn)技術(shù)和專營特權(quán)；(4)分享被購買企業(yè)的商譽；(5)獲得被購買企業(yè)某項特殊的資產(chǎn)；(6)實行生產(chǎn)一體化。而商譽是企業(yè)獲取超額盈利能力，從收購企業(yè)的動機和目的看，并不全都是為了被購并企業(yè)的商譽。事實上，在實務(wù)中確有很多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，在被購并時也能以高于其凈資產(chǎn)的公允價值出售，其實這些企業(yè)根本不存在商譽。而購并企業(yè)之所以愿意出較高的價格來購買這樣的企業(yè)，其目的也不是購買企業(yè)確實獲得了商譽的價值，而僅僅是為了滿足其特定的購并要求。所以，《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》與《國際會計準(zhǔn)則第36號——減值》將“收買價與公平價值之差額”確認為商譽是過于武斷，是一刀切的作法。

　　而我國《合并會計報表暫行規(guī)定》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將被購公司凈資產(chǎn)帳面價值與凈資產(chǎn)公允價格之間的差額和外購商譽稱為“合并價差”，同時還規(guī)定將合并價差長期保留在帳上，不作攤銷處理。這樣作法比較簡便，但同時弊端也很多：

　　(1)不符合會計處理常規(guī)。對于資產(chǎn)會計處理的通常作法是根據(jù)其有形和無形的損耗。將其價值一次或逐步作為成本費用，抵消當(dāng)期收入。合并價差中資產(chǎn)升值部分，本應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷。而不宜永久保留在帳面上。試想，原資產(chǎn)已賣掉或報廢，但其增值部分卻依舊作為母公司的資產(chǎn)，這是沒有道理的。另外，隨著時間的推移，被購公司的超額獲利能力也日漸衰竭，商譽部分理應(yīng)象其他無形資產(chǎn)那樣分期攤銷其價值。

　　(2)不符合國際上通行的做法，絕大多數(shù)國家都要區(qū)分企業(yè)購買中的凈資產(chǎn)增值(減值)與外購商譽并對其分別攤銷；國際會計準(zhǔn)則也有類似規(guī)定。在這一會計處理上我們沒有理由加大與國際間的差異。

　　(3)將干擾企業(yè)的購并行為。合并價差中的內(nèi)容是否攤銷，將對母公司的個別利潤和集團合并帶來一定影響。

　　有鑒于此，我們可以借鑒財政部1998年6月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中的作法，即購并企業(yè)的購買價高于被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為遞延資產(chǎn)處理(《投資準(zhǔn)則》中是“股權(quán)投資差額”)，這是因為，購并企業(yè)購并被購并企業(yè)，相當(dāng)于委托被購并企業(yè)代其開辦一家企業(yè)。因而不僅需要按市場價格購買各項資產(chǎn)，且需為新開辦企業(yè)達到其現(xiàn)行運行狀態(tài)支付開辦運行費，因此，超過凈資產(chǎn)公允市價部分價款可視同購并企業(yè)要開辦一家象被購并企業(yè)那樣規(guī)模的企業(yè)所要支付的開辦費，并按一定的期限加以分攤。

　　(二)商譽的攤銷

　　世界各國對外購商譽初始入帳后，如何繼續(xù)處理，存在至少三種不同的看法：直線沖銷法、分期攤銷法和永久保留法。

　　直線沖銷法承認外購商譽是企業(yè)收購與兼并中客觀存在的，但不贊同在財務(wù)報表上單獨反映商譽，而主張將商譽與收買企業(yè)或合并報表中的資本公積或其它準(zhǔn)備金直接沖銷。其理由是，外購商譽只有直接沖銷資本公積或類似準(zhǔn)備金，才能與財務(wù)報表中不確認自創(chuàng)商譽這一約定的慣例相一致。因為如果外購商譽作為一項無形資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽則不予以確認，那么，資產(chǎn)負債表上所反映的商譽將是殘缺不全的，不能反映一個集團的全部商譽。我不贊同這種攤銷方法。

　　永久保留法是最為激進的一種方法。它認為商譽是一項有價值的且可分的無形資產(chǎn)。永久保留法主張將外購商譽單獨確認，并一直保留在帳上，除非有明顯的證據(jù)表明被收購企業(yè)已經(jīng)不再有超凡的獲利能力。永久性保留法忽略了如下事實：即商譽是由于被收購企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營活動中勇于進取，銳意開拓而不斷產(chǎn)生的，而隨著時間的推移，它不是一成不變的。況且，經(jīng)營環(huán)境的變遷也是客觀存在的，如果變得更好，永久保留法似乎說得過去。但有些事實確不容否定：珠海的巨人集團，曾經(jīng)是“超常規(guī)”、  “裂變式發(fā)展”的代名詞，不也是在短短的時間內(nèi)走入即將破產(chǎn)崩潰之列嗎?有誰能斷言企業(yè)的超額盈利能力能永世長存?��

　　分期攤銷法是世界上多數(shù)國家外購商譽進行會計處理的最常見的方法，由于科技進步及同行業(yè)競爭，商譽不可能“流芳百世”。此外，購并過程所支付的成本的目的如果是為了取得未來的超額收益，當(dāng)超額收益取得時，按照收入與費用相配比的原則，即必須將商譽攤銷。修訂后的國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中規(guī)定商譽在20年內(nèi)按直線法攤銷。我國最近頒布的《股份有限公司會計制度》要求企業(yè)按不超過10年的期限攤銷。對于參股投資下出現(xiàn)的投資價差和控股合并下產(chǎn)生的合并價差，該制度也規(guī)定在投資(母)公司帳上規(guī)定期限內(nèi)加以攤銷，調(diào)整投資收益和長期股權(quán)投資，這將進一步使上市公司對資產(chǎn)重組的會計處理與國際潮流相一致。

　　從會計上看，合并價差或投資差額表示成本超過(或低于)所取得凈資產(chǎn)帳面價值的差額，表現(xiàn)為凈資產(chǎn)公允價值超過(或低于)帳面價值的差額及商譽(或負商譽)。由于目前子公司或被投資企業(yè)仍按原來的帳面價值計算資產(chǎn)與計算利潤。投資收益與投資成本不配比。攤銷合并價差或投資差額，可使投資收益從按被投資企業(yè)帳面價值計算的數(shù)額調(diào)整為按投資成本計算的數(shù)額，從資產(chǎn)的角度看，若不予攤銷，則表示投資的有關(guān)資產(chǎn)和商譽消耗后，相應(yīng)的長期投資仍予保留，造成帳實不符。攤銷合并價差或投資差額的做法，反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。因而，分期攤銷法應(yīng)該是商譽攤銷的首選方法。

　　另外，購入商譽的攤銷期如何確定也一個具有分岐的問題，修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第22號》(IAS22)中明確規(guī)定商譽最高的攤銷年限定為20年。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》(征求意見稿)中選擇了法定有效期限和受益年限兩個標(biāo)志，要求在體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的前提下，將分攤期限的年限定為10年。有觀點認為，商譽的分攤期限，不能人為地確定，應(yīng)當(dāng)在充分地考慮其經(jīng)濟年限和技術(shù)年限的基礎(chǔ)上，確定一個分攤年限的區(qū)間，由企業(yè)自行確定。我贊成這一觀點，它與IAS22中所列的確定分攤期限時應(yīng)考慮的因素基本一致。但是，如何考慮商譽的經(jīng)濟使用年限和技術(shù)使用年限并增加其在實際工作中的可操作性，則又是一個需要深入研究的問題。