2005-10-13 11:30 來源：吉首大學學報·劉谷金
新會計法第十九條規(guī)定：“單位提供的擔保、未決訴訟等或有事項，應當按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，在財務報告中予以說明�！彼f的或有事項指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發(fā)生和不發(fā)生予以證實。常見的有未決訴訟、未決仲裁、企業(yè)對售后商品提供擔保、附追索權的票據(jù)貼現(xiàn)、企業(yè)為其他單位的債務提供擔保等。關于或有事項的會計處理，財會字[2000]6號文件《企業(yè)會計準則-或有事項》和《〈企業(yè)會計準則-或有事項〉指南》對前4項規(guī)定較為詳細，但對為其他單位債務提供擔保形成的或有負債規(guī)定較為簡單，僅舉“例12”予以說明，相對于《擔保法》規(guī)定的可以作為替其他單位提供債務擔保的方式而言，缺乏全面性和可操作性。為便于廣大會計實務工作者更好地理解和處理為其他單位提供債務擔保形成的或有負債，本文就此問題進行探討。
1 各擔保方式的特點及其對會計處理的影響
《擔保法》規(guī)定的擔保中可以由第三人為債務人擔保（即“為其他單位提供債務擔�！保┑姆绞接斜ＷC、抵押、質押三種。保證是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的行為。該方式擔保的特點是擔保人以自己的信用擔保，并未引起對擔保企業(yè)有關資產(chǎn)的占有權、使用權、處置權、收益權的“限制”。因此，資產(chǎn)負債表日不會因保證發(fā)生有關資產(chǎn)的權利不確定問題，故對為其他單位債務提供保證形成的或有負債依據(jù)《企業(yè)會計準則-或有事項》進行確認即可。準則指南中例12就是該情形下的一種。抵押是指債務人或者第三人不轉移對財產(chǎn)的占有，該財產(chǎn)作為債權的擔保。質押分為動產(chǎn)質押和權利質押。動產(chǎn)質押是指債務人或者第三人將其動產(chǎn)移交債權人占有，將該當動產(chǎn)作為債權的擔保。權利質押是指債務人或第三人以其財產(chǎn)權利（匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；依法可以轉讓的股份、股票；依法可以轉讓的無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權利等）出質作為債權的擔保。這兩種擔保方式相對于保證擔保而言，一個共同特點是擔保期內(nèi)擔保企業(yè)以喪失對一部分資產(chǎn)的部分或全部權利而非信用為條件提供擔保。但作為不同的擔保方式，又各有特點，對擔保方而言，擔保期擁有抵押資產(chǎn)的占有權、使用權和收益權，喪失處置權；質押資產(chǎn)的所有權利都將被剝奪。只有在擔保期結束，且債務人清償債務時，抵押資產(chǎn)的處置權和質押資產(chǎn)的各項權利權才能“完璧歸趙”；否則，債權人有權對抵押資產(chǎn)或質押資產(chǎn)以折價、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償。因此，為其他單位提供抵押和質押擔保時，其抵押、質押的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日是否依然是擔保方真正的資產(chǎn)，須通過不完全由擔保方控制的債務人未來是否償還債務才能證實；且這種不確定性是由擔保方過去的抵押、質押事項產(chǎn)生的。特別是質押資產(chǎn)在擔保期內(nèi)，實際上已不具備資產(chǎn)的特征。在這個意義上，可以認為為其他單位提供債務抵押、質押的資產(chǎn)實際上已轉變?yōu)橐环N或有資產(chǎn)。因此，對為其他單位提供債務抵押、質押擔保形成的或有負債按準則規(guī)定進行會計處理已不能反映該事項之全貌。筆者認為，對為其他單位提供債務抵押、質押形成的或有負債除了按準則規(guī)定確認和披露外，還應對抵押、質押形成的或有資產(chǎn)進行確認和披露。根據(jù)謹慎原則，對于基本確定的債務人可以清償債務的或有資產(chǎn)，作為資產(chǎn)單獨確認，否則作為或有資產(chǎn)不予確認，但都必須在會計報表附注中披露。為此，要求增設“預計資產(chǎn)”科目，核算資產(chǎn)負債表日抵押、質押的資產(chǎn)因債務人可能不能償還債務而將被債權人折價、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償?shù)馁Y產(chǎn)。該科目內(nèi)容在資產(chǎn)負債表單列項目反映，以區(qū)別其他資產(chǎn)項目。
2 各擔保方式形成或有負債的會計處理
各擔保方式形成或有負債的會計處理，包括對或有事項按是否符合某些條件在資產(chǎn)負債表日的表內(nèi)確認和表外披露兩個方面。為簡明起見，筆者將對或有事項能可靠地計量的金額給予一個確定數(shù)，同時不考慮《擔保法》中關于A公司有權向B，C.D公司追償（注：此處為擔保方因擔保確認的負債所需支出全部或部分由債務人補償，該補償金額只能在基本確定能收到時，作為資產(chǎn)單獨確認，即借記“其他應收款”、貸記“營業(yè)外支出”。與本文指的因抵押、質押而形成的或有資產(chǎn)不同），而且對表外披露部分適當省略。
例1 20×0年10月，B公司從銀行貸款人民幣2000萬元，期限2年，年利率7.2%，由A公司全額擔保；20×2年2月，C公司從銀行貸款800萬元，期限1年，由A公司擔保50%，并以A公司帳面價值400萬元的辦公樓作為抵押；20×2年4月，D公司通過銀行從C公司借款人民幣1000萬元，期限1年，A公司以國庫券1000萬元為D公司向C公司提供質押。下面將對20×2年12月31日A公司可能面對的情形進行會計處理。
2.1 保證擔保形成或有負債的會計處理
截止20×2年12月31日的情況是B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司。A公司很可能須履行連帶責任，造成損失，但損失是多少，目前還難以估計。因此，A公司應在20×2年12月31日的會計報表附注中作如下披露：
“或有負債20×0年10月，本公司為B公司從銀行貸款2000萬元，期限2年，提供全額保證，于20×2年10月到期。B公司的銀行借款已逾期。出借行×××銀行已起訴B公司和本公司。由于對B公司債務進行全額保證，預期訴訟結果將給本公司的財務造成重大不利影響�！�
基于以上事實，A公司不僅須替B公司償還貸款本金和利息共計2288萬元，還要支付罰息等費用，罰息估計為40～48萬元之間。因此根據(jù)規(guī)定，A公司20×2年12月31日應確認一項負債2288+（40+48）/2=2332萬元。以下是有關分錄。
借：營業(yè)外支出-擔保支出 2332萬
貸：預計負債-債務擔保（保證） 2332萬
同時，在資產(chǎn)負債表附注中作如下披露：
“預計負債20×0年10月，本公司為B公司從銀行貸款2000萬元，期限2年，提供全額保證，于20×2年10月到期。B公司的銀行借款已逾期。出借行×××銀行已起訴B公司和本公司。由于對B公司債務進行全額保證，本公司除要償還本金和利息外，還要支付罰息等費用。由于以上情況，本公司在20×2年12月31日確認一項負債2332萬元。目前，此案正在審理中。”
在利潤表中，所確認的2332萬元“營業(yè)外支出”應與公司發(fā)生的其他營業(yè)外支出合并反映。
2.2 抵押擔保形成或有負債的會計處理
截止20×2年12月31日的情況是C公司由于受政策和內(nèi)部管理不善等的影響，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期債務，A公司可能要履行連帶責任。A公司除了在以辦公樓提供抵押時在其固定資產(chǎn)卡片和賬簿中說明外，還應根據(jù)本準則的規(guī)定，在20×2年12月31日的會計報表附注中作如下披露：
“或有負債20×2年2月，本公司以帳面價值400萬元的辦公樓為C公司擔保貸款400萬元，20×3年2月到期。C公司因受政策影響以及內(nèi)部管理不善等原因，本年度效益不如以往，可能不能償還到期債務。因此，本公司可能因承擔相應的連帶責任而發(fā)生損失�！�
基于以上事實，A公司很可能要履行連帶責任，即處置辦公樓。根據(jù)準則規(guī)定，A公司20×2年12月31日確認一項負債400萬元（不考慮利息等支出）。以下是有關分錄。
借：預計資產(chǎn)-已抵押的辦公樓 400萬
貸：固定資產(chǎn)凈值-辦公樓 400萬
借：營業(yè)外支出 400萬
貸：預計負債-債務擔保（抵押） 400萬
同時，A公司還應在資產(chǎn)負債表附注中進行披露。
20×3年辦公樓被債權人拍賣受償時（拍賣價為400萬元）。
借：預計負債-債務擔保（抵押） 400萬
貸：預計資產(chǎn)-已抵押的辦公樓 400萬
2.3 質押擔保形成或有負債的會計處理
例1中，A公司以國庫券1000萬元為D公司提供質押時，應在長期債券投資備查簿中進行登記。如果截止20×2年12月31日的情況是D公司因火災原因，很可能不能償還到期債務，A公司很可能要承擔連帶責任。根據(jù)準則規(guī)定，A公司20×2年12月31日確認一項負債1000萬元（不考慮利息等其他支出）。以下是有關分錄。
借：預計資產(chǎn)-質押的國庫券 1000萬
貸：長期債權投資-國庫券 1000萬
借：營業(yè)外支出 1000萬
貸：預計負債-債務擔保（質押） 1000萬
同時，A公司還應在資產(chǎn)負債表附注中進行披露。
20×3年，質押的國庫券被債權人處置受償時，
借：預計負債-債務擔保（質押） 1000萬
貸：預計資產(chǎn)-質押的國庫券 1000萬
[參考文獻]
[1] 中華人民共和國財政部。企業(yè)會計準則-或有事項[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001.
[2] 中華人民共和國財政部�！镀髽I(yè)會計準則-或有事項》指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001.
[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室。經(jīng)濟法規(guī)匯編[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1998.724-739.
