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　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以應(yīng)收債權(quán)抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題沒(méi)有作出明確的規(guī)定，但現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則對(duì)在資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中涉及應(yīng)收債權(quán)的處理作了如下規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)交換中，如果換入的資產(chǎn)中涉及應(yīng)收款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理，即：

　　1.企業(yè)以一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)換入的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。如果換入的應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值，換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值大于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為壞賬準(zhǔn)備。

　　2.企業(yè)以一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入應(yīng)收款項(xiàng)和其他多項(xiàng)資產(chǎn)，或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換入應(yīng)收款項(xiàng)和其他多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值，換入除應(yīng)收款項(xiàng)外的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照換入的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入的其他資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出全部資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去換入的應(yīng)收款項(xiàng)入賬價(jià)值后的余額進(jìn)行分配，并按分配價(jià)值作為其換入的各項(xiàng)其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　涉及補(bǔ)價(jià)的，如收到的補(bǔ)價(jià)小于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值的，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值后，再按上述原則進(jìn)行處理；如收到的補(bǔ)價(jià)大于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值的，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)首先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值，再按非貨幣性交易的原則進(jìn)行處理。

　　對(duì)上述規(guī)定可作如下概括：雖然“應(yīng)收債權(quán)”屬于貨幣性資產(chǎn)，但是對(duì)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)一律不作為貨幣性交易進(jìn)行處理，而是將應(yīng)收債權(quán)視同非貨幣性資產(chǎn)，并按照非貨幣性交易的核算原則和規(guī)定進(jìn)行處理。

　　同時(shí)，筆者認(rèn)為上述規(guī)定存在以下兩個(gè)問(wèn)題需要解決：一是在關(guān)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，只對(duì)換出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)、換入應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)的情況作了說(shuō)明。但是對(duì)換出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)、換入應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)的情況卻沒(méi)有涉及。二是換出應(yīng)收債權(quán)如果不是以所對(duì)應(yīng)的特定債務(wù)人所認(rèn)可的并應(yīng)向其索取的金額入賬，那么無(wú)論是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，還是以換入應(yīng)收債權(quán)的原賬面價(jià)值（即換入應(yīng)收債權(quán)的原賬面余額減去原已計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備后的凈額）來(lái)確定的入賬價(jià)值究竟說(shuō)明了什么？是否能被相關(guān)債務(wù)人所承認(rèn)？是否還有什么真正的實(shí)際意義？筆者認(rèn)為，這是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中關(guān)于涉及應(yīng)收債權(quán)的資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的核算規(guī)定中所存在的最大的問(wèn)題，也是最不合理的地方。

　　本人認(rèn)為，企業(yè)換入的或在債務(wù)重組中受讓的應(yīng)收債權(quán)，其入賬金額應(yīng)以能夠證明該換入債權(quán)得以合法成立并作為當(dāng)初確認(rèn)和計(jì)量該筆應(yīng)收債權(quán)依據(jù)的原始交易發(fā)票、合同、協(xié)議或其他有關(guān)原始憑證（包括債務(wù)重組協(xié)議）中所列明的應(yīng)收金額為準(zhǔn)。并且換出該應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)應(yīng)將有關(guān)證明該債權(quán)的原始發(fā)票、合同、協(xié)議和其他有關(guān)憑證一同移交給換入該應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)，作為換入債權(quán)企業(yè)今后向相關(guān)債務(wù)人行使索償權(quán)的合法依據(jù)。但是必須說(shuō)明的是，原始交易發(fā)票、合同、協(xié)議或其他有關(guān)原始憑證中所列明的換入或受讓債權(quán)的應(yīng)收金額，只是相關(guān)債務(wù)人應(yīng)予以清償?shù)淖畲笾�，而不一定就是將�?lái)可實(shí)際收回的金額。當(dāng)預(yù)計(jì)企業(yè)換入或受讓的應(yīng)收債權(quán)的將來(lái)可收回金額小于其賬面應(yīng)收的金額時(shí)，應(yīng)該合理估計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，并對(duì)其計(jì)提必要的壞賬準(zhǔn)備。

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　　下面，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中已確定的基本原則和規(guī)定，對(duì)在債務(wù)重組中債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的問(wèn)題，提出以下會(huì)計(jì)處理建議。

　　1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷(xiāo)債務(wù)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)（即借記應(yīng)收債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，貸記收債權(quán)的賬面余額，下同），按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目，將重組債務(wù)賬面余額加上收到的價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià)，再扣除應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值后的金額確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。

　　債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷(xiāo)債務(wù)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)（即借記其他非貨幣性資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，貸記其他非貨幣性資產(chǎn)的賬面余額），按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（包括抵債存貨應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）貸記“銀行存款”或“應(yīng)交稅金”科目，按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目，將重組債務(wù)賬面余額加上收到的補(bǔ)價(jià)或減去支付的補(bǔ)價(jià)，再扣除應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值、其他非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。

　　2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。以應(yīng)收債權(quán)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)（即借記重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，貸記重組債權(quán)的賬面余額，下同），按受讓債權(quán)（即債務(wù)人用來(lái)抵債的應(yīng)收債權(quán)）的應(yīng)收金額（即應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的金額）確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目。當(dāng)重組債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)的金額大于受讓債權(quán)入賬金額時(shí)，將其差額確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。當(dāng)重組債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)的金額小于受讓債權(quán)入賬金額時(shí)，將其差額確認(rèn)為“壞賬準(zhǔn)備”（即貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目）。

　　債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按受讓債權(quán)的應(yīng)收金額（即應(yīng)索取金額）確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)。按所接受的存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金”科目，按所接受的投資已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收股利”科目，按所接受的投資已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息借記“應(yīng)收利息”科目，按收到或支付的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)借記或貸記“銀行存款”科目，按支付的相關(guān)稅費(fèi)貸記“銀行存款”或“應(yīng)交稅金”科目。按重組債權(quán)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)，再加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，然后再分別扣除受讓?xiě)?yīng)收債權(quán)的入賬金額、接受存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、接受投資所確認(rèn)的應(yīng)收股利和應(yīng)收利息后的余額，作為所接受的其他非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　如果同時(shí)受讓多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按受讓的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與受讓的全部非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值總額的比例，對(duì)上述余額進(jìn)行分配，并按分配價(jià)值作為其受讓的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在此情況下，債權(quán)人在債務(wù)重組日一般不確認(rèn)任何損益。受讓的應(yīng)收債權(quán)和其他非貨性資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在債務(wù)重組日一般也可暫不考慮，到期末時(shí)再與企業(yè)的其他應(yīng)收債權(quán)和其他資產(chǎn)一并考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。

　　當(dāng)債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，如果債權(quán)人按上述核算原則和處理方法所確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)分配給其他各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值極小，甚至是負(fù)數(shù)時(shí)，則說(shuō)明至少可能存在以下兩種情形：

　　第一，低估了重組債權(quán)的實(shí)際價(jià)值。由于重組債權(quán)的賬面價(jià)值是重組債權(quán)的賬面余額減去相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后的差額，因此從理論上講，賬面價(jià)值的金額可能很小，甚至可以趨于零。當(dāng)債權(quán)人在債務(wù)重組日前已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提有較高比例的壞賬準(zhǔn)備的情況下，則重組債權(quán)在重組日的實(shí)際價(jià)值往往有可能被低估（甚至大大地被低估），由此造成上述不合理的情況。

　　第二，高估了債權(quán)人受讓的應(yīng)收債權(quán)的實(shí)際價(jià)值。由于受讓?xiě)?yīng)收債權(quán)是根據(jù)有關(guān)原始憑證中所列明的應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的最大金額入賬的，因此當(dāng)在債務(wù)重組日即可合理估計(jì)其將來(lái)可實(shí)際收回的金額會(huì)低于（甚至大大低于）該債權(quán)的入賬應(yīng)收金額時(shí)，則受讓債權(quán)在重組日的實(shí)際價(jià)值往往有可能被高估（甚至大大地被高估），由此造成上述不合理的情況。

　　當(dāng)出現(xiàn)以上明顯不合理的特殊情況時(shí)，債權(quán)人應(yīng)對(duì)上述的關(guān)于債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的一般會(huì)計(jì)處理原則和方法適當(dāng)作出修正，而不應(yīng)該再直接照此進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。具體的修正辦法可以是：

　　債權(quán)人應(yīng)對(duì)重組債權(quán)和受讓的應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行合理的評(píng)估。如果原有的賬面價(jià)值低估了重組債權(quán)的公允價(jià)值，則應(yīng)減記重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。即債權(quán)人在結(jié)轉(zhuǎn)重組債權(quán)時(shí)，不應(yīng)再按照它的賬面價(jià)值（即：賬面余額－已計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備實(shí)際賬面金額）進(jìn)行計(jì)量，而是應(yīng)根據(jù)它的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，即在按照賬面余額貸記重組債權(quán)時(shí)，同時(shí)需要借記的“壞賬準(zhǔn)備”科目的金額等于重組債權(quán)賬面余額減去重組債權(quán)公允價(jià)值；至于剩余的重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（即重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備實(shí)際賬面余額減去按上述公式計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)金額后的余額），可在期末與企業(yè)對(duì)其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提或調(diào)整時(shí)一并予以沖減調(diào)整。如果有關(guān)原始憑證中所列明的應(yīng)向相關(guān)債務(wù)人索取的最大應(yīng)收金額高估了受讓?xiě)?yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值，則應(yīng)在按照有關(guān)原始憑證所記載的應(yīng)收金額借記受讓債權(quán)的同時(shí)，將受讓債權(quán)實(shí)際入賬金額減去受讓債權(quán)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為壞賬準(zhǔn)備（即貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目）。在作出上述修正處理的基礎(chǔ)上，債權(quán)人可再按照前述的關(guān)于債務(wù)人以應(yīng)收債權(quán)和其他非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的一般會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。