摘　要：主要闡述在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí),雙方如何處理稅金，涉及到哪些稅金，作為會(huì)計(jì)人員如何核算稅金的問(wèn)題。主要從兩方面展開(kāi)討論，一是以存貨抵債時(shí)如何核算增值稅，二是以固定資產(chǎn)抵債時(shí)如何核算營(yíng)業(yè)稅。��

　　關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；稅金；會(huì)計(jì)��

　　1 以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)��

　　債務(wù)人以庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進(jìn)行核算。我們?cè)嚺e一例進(jìn)行分析。��

　　例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100萬(wàn)元，乙企業(yè)已經(jīng)計(jì)提了10萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，甲和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人�，F(xiàn)因甲企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境，經(jīng)雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其賬面價(jià)值60萬(wàn)元的產(chǎn)品抵債，該批產(chǎn)品的公允價(jià)值為70萬(wàn)元。��

　　在此例中涉及到增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題。不論債務(wù)人是否開(kāi)具專用發(fā)票，債務(wù)人以存貨抵債，都應(yīng)視同銷售計(jì)繳增值稅。另外，在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中還規(guī)定，對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額。在此例中，債權(quán)人沒(méi)有向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)人應(yīng)計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅額為11.9萬(wàn)元（70×17%），債務(wù)重組利得為18.1萬(wàn)元（100－70－11.9）。��

　　而對(duì)于債權(quán)人，債務(wù)人如不開(kāi)具專用發(fā)票，債權(quán)人會(huì)因無(wú)法獲得增值稅發(fā)票的抵扣聯(lián)而減少當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)合債務(wù)人在債務(wù)重組中的被動(dòng)地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認(rèn)為，理性的債務(wù)人均會(huì)開(kāi)具專用發(fā)票。另外，對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人另行支付增值稅，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。在此例中，乙企業(yè)收到增值稅專用發(fā)票，可以計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額11.9萬(wàn)元，債務(wù)重組損失為8.1萬(wàn)元（100－10－70－11.9）。��

　　在這里，債務(wù)人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票具有現(xiàn)金資產(chǎn)的特征。一方面乙企業(yè)取得該發(fā)票抵扣聯(lián)，減少乙企業(yè)當(dāng)期的增值稅11.9萬(wàn)元，相當(dāng)于獲得現(xiàn)金資產(chǎn)11.9萬(wàn)元；另一方面，甲企業(yè)開(kāi)具專用發(fā)票后，當(dāng)期要增加增值稅11.9萬(wàn)元，相當(dāng)于要付出現(xiàn)金資產(chǎn)11.9萬(wàn)元。該專用發(fā)票的開(kāi)具，對(duì)雙方都有金額上的影響。具體帳務(wù)處理如下：��

　　甲企業(yè)：��

　　（1）借：應(yīng)付賬款1000000
　　　　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入700000��
　　　　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）119000��
　　　　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得181000��

　�。�2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600000；
　　　　　　　貸：庫(kù)存商品 600000��

　　乙企業(yè)：��

　　借：原材料（庫(kù)存商品）700000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）119000
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失81000
　　　　壞賬準(zhǔn)備 100000
　　　　貸：應(yīng)收賬款　1000000

　　2 以固定資產(chǎn)清償債務(wù)��

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。若以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，也應(yīng)視同銷售繳納營(yíng)業(yè)稅。接上例：假設(shè)債務(wù)重組時(shí)，甲企業(yè)以其在市區(qū)的一處房產(chǎn)抵債，該房產(chǎn)原值100萬(wàn)元，已提折舊60萬(wàn)元，為此重組進(jìn)行了清理，發(fā)生清理費(fèi)7.5萬(wàn)元，清理得到的殘料變現(xiàn)1萬(wàn)元，該房產(chǎn)的公允價(jià)值為70萬(wàn)元（假設(shè)等于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅價(jià)格）。��

　　首先，債務(wù)人（甲企業(yè)）應(yīng)以價(jià)值形式反映出，其如何取得該項(xiàng)可用以抵債的、物理意義上的實(shí)體資產(chǎn)。債務(wù)方?jīng)Q定以某一固定資產(chǎn)抵債時(shí)，該資產(chǎn)就開(kāi)始不符合會(huì)計(jì)意義上的“固定資產(chǎn)”的定義了，為了反映這種確認(rèn)的改變，就會(huì)出現(xiàn)“固定資產(chǎn)”向“固定資產(chǎn)清理”轉(zhuǎn)變。“固定資產(chǎn)清理”賬戶歸集債務(wù)方用以抵債的資產(chǎn)實(shí)體的價(jià)值。一般來(lái)說(shuō)，該資產(chǎn)實(shí)體的價(jià)值首先應(yīng)包括原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（原固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊－減值準(zhǔn)備），還應(yīng)包括以后發(fā)生的、與該實(shí)體資產(chǎn)相關(guān)的、使它達(dá)到可抵債狀態(tài)前一切合理必要的支出，如清理費(fèi)7.5萬(wàn)元，以及依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅3.5萬(wàn)元（70×5%），而在清理過(guò)程獲得的清理收入1萬(wàn)元，應(yīng)減少該實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值。則債務(wù)人獲得的可用以抵債的實(shí)體資產(chǎn)的價(jià)值為50萬(wàn)元（100－60+7.5+3.5－1）。��

　　其次，債務(wù)人應(yīng)以價(jià)值形式反映出，該“固定資產(chǎn)清理”抵債后的影響。確認(rèn)處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得為該實(shí)體資產(chǎn)的公允價(jià)值與該實(shí)體資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差，即20萬(wàn)元（70－50）；確認(rèn)債務(wù)重組利得為該負(fù)債的賬面價(jià)值與該實(shí)體資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，即30萬(wàn)元（100－70）。處理如下：��

　　甲企業(yè)：��

　　借：應(yīng)付賬款 1000000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 500000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得 200000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 300000��

　　乙企業(yè)：��

　　借：固定資產(chǎn) 700000
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 200000
　　　　壞賬準(zhǔn)備 100000
　　　　貸：應(yīng)收賬款 1000000��

　　參考文獻(xiàn)��

　�。�1］�曍�(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［Ｍ］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.��

　　［2］�曍�(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［Ｍ］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.