[摘要] 2004年6月份以后，臺(tái)灣連續(xù)發(fā)生了博達(dá)、訊碟、皇統(tǒng)和衛(wèi)道等上市公司會(huì)計(jì)舞弊案。其做法包括假原料真進(jìn)口、假成品真出口，將應(yīng)收賬款通過(guò)設(shè)立的人頭公司轉(zhuǎn)化為受限衍生金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，掏空上市公司等。這些舞弊手段同我國(guó)內(nèi)地、美國(guó)的舞弊手法相比有很大不同。研究這樣的問(wèn)題，能夠在甄別會(huì)計(jì)舞弊行為、防范財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)方面產(chǎn)生效用，也能夠給證券監(jiān)管部門(mén)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的啟示。

　　2004年6月15日，臺(tái)灣上市公司博達(dá)科技無(wú)任何預(yù)警地宣布，因無(wú)法償還于6月17日到期的公司債務(wù)29.8億元新臺(tái)幣，而向臺(tái)北土林地方法院申請(qǐng)重整。隨即臺(tái)灣證交所宣布，在6月17日將博達(dá)科技變更為全額交割股，因而引發(fā)了臺(tái)灣股市的劇烈動(dòng)蕩。由此開(kāi)始，又發(fā)生了一系列的科技股舞弊案，如訊碟、皇統(tǒng)和衛(wèi)道等地雷股被一一踩爆，使得整個(gè)股市人心惶惶，并引發(fā)投資者對(duì)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)。從我國(guó)內(nèi)地的瓊民源、蜀紅光、銀廣夏，再到美國(guó)的安然 （Enron）、施樂(lè)（Xerox）、世界通訊（WorldCom）以及最近臺(tái)灣一連串科技股舞弊案，一波波遍及美、亞的會(huì)計(jì)舞弊事件此起彼伏，接連不斷，使社會(huì)投資大眾對(duì)上市公司、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師和承銷(xiāo)商的信心造成了巨大影響。這些舞弊案件無(wú)論在案發(fā)起因、舞弊手段、會(huì)計(jì)師作用以及對(duì)監(jiān)管部門(mén)的影響等方面都各有其特點(diǎn)。詳細(xì)了解這些特點(diǎn)，比較它們的異同，對(duì)于強(qiáng)化監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管職能，控制會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)及提高審計(jì)質(zhì)量，重塑上市公司的形象都具有重要作用。因此，本文想就2004年6月份以來(lái)臺(tái)灣發(fā)生的科技股舞弊案同我國(guó)內(nèi)地和美國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊案做一比較，以了解會(huì)計(jì)舞弊變化的動(dòng)向，借以給相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員和有關(guān)監(jiān)管部門(mén)借鑒。

　　一、以博達(dá)公司為例的臺(tái)灣會(huì)計(jì)舞弊案新特點(diǎn)

　　在前述的各案件中，博達(dá)、訊碟、皇統(tǒng)的舞弊及違規(guī)問(wèn)題已經(jīng)由臺(tái)灣證券管理部門(mén)查明。對(duì)這些案件進(jìn)行分析可知，它們的作案手法與傳統(tǒng)做法相比既存在一些相同的地方，又增添了許多新招數(shù)。本文著重以博達(dá)公司為例，分析臺(tái)灣部分公司會(huì)計(jì)舞弊手法的特別之處。

　　博達(dá)科技是一家于1991年成立的經(jīng)營(yíng)計(jì)算機(jī)外設(shè)產(chǎn)品的貿(mào)易公司，最初規(guī)模很小，資本額為500萬(wàn)新臺(tái)幣。1996年開(kāi)始涉足砷化鎵化合物生產(chǎn)領(lǐng)域，進(jìn)行砷化鎵磊芯片的生產(chǎn)。該公司于2000年 12月在臺(tái)灣證券交易所掛牌上市，其后共進(jìn)行了四次現(xiàn)金增資與發(fā)債，從市場(chǎng)籌資111.04億新臺(tái)幣。在2004年6月15日的事件發(fā)生后，臺(tái)灣證券管理部門(mén)對(duì)該公司進(jìn)行財(cái)務(wù)調(diào)查，就此引發(fā)了由博達(dá)科技開(kāi)始的一連串會(huì)計(jì)舞弊案的曝光。

　　博達(dá)科技的作弊手法十分隱蔽和復(fù)雜。從 1999年開(kāi)始，在幾年的時(shí)間里，博達(dá)以假原料真進(jìn)口，假成品真出口的方式，建立了一整套的進(jìn)出口賬，并隨時(shí)發(fā)布獲利良好的財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)根據(jù)粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)行海外可轉(zhuǎn)債，最終達(dá)到掏空投資人和公司資產(chǎn)的目的。

　　博達(dá)科技具體的作假手法如下：

　　1.假原料真進(jìn)口，假成品真出口。為了創(chuàng)造假銷(xiāo)貨，博達(dá)科技首先在美國(guó)、香港等地注冊(cè)公司，作為自己的客戶(hù)，如DVD公司、Dynamic（注冊(cè)在美國(guó)加州），MarksmanTradingLtd等，然后買(mǎi)通上游的光電原料廠商配合作假，如恩雅公司、麟達(dá)公司、CommerceTech等。具體步驟是： （1）博達(dá)先開(kāi)立客戶(hù)基本資料表、客戶(hù)信用條件評(píng)估表、估價(jià)單、工單、發(fā)票及裝貨單，其上均有博達(dá)相關(guān)人員簽名，再拿真實(shí)商品（下腳料、廢品等）報(bào)關(guān)出口給假客戶(hù)，即自己設(shè)立的人頭公司，并支付關(guān)稅及運(yùn)費(fèi)，而成品則寄放在第三國(guó)倉(cāng)庫(kù)；（2）假顧客支付貨款給博達(dá)，并匯入博達(dá)的指定賬戶(hù)；（3）博達(dá)向共謀廠商下訂單，買(mǎi)人原料；（4）共謀廠商從博達(dá)假客戶(hù)倉(cāng)庫(kù)提領(lǐng)先前博達(dá)寄放的存貨；（5）共謀廠商把領(lǐng)來(lái)的存貨作為博達(dá)要購(gòu)買(mǎi)的原料發(fā)貨給博達(dá)，并開(kāi)立發(fā)票，向博達(dá)收款；（6）博達(dá)支付貨款給共謀廠商。

　　2.假應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為折現(xiàn)票據(jù)（一種約當(dāng)現(xiàn)金），但其動(dòng)用受到限制，財(cái)務(wù)報(bào)告中并未對(duì)此事實(shí)進(jìn)行披露，從而粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表。具體方式：（1）博達(dá)先找到兩個(gè)關(guān)系金融公司（AM全球融資公司和 GIBAustralia，LtD）；（2）把款項(xiàng)撥到AM，以備AM付給CTB；（3）博達(dá)把來(lái)自五大虛假客戶(hù)的應(yīng)收賬款賣(mài)給CTB；（4）CTB再把應(yīng)收賬款賣(mài)給AM；（5） AM付錢(qián)給CTB；（6）CTB再把現(xiàn)金付給博達(dá)；（7） AM發(fā)行折現(xiàn)票據(jù)給博達(dá)，并存人博達(dá)的銀行戶(hù)頭，博達(dá)對(duì)此折現(xiàn)票據(jù)的動(dòng)用受到限制。

　　3.應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為信用連接票據(jù)，造成報(bào)表不實(shí)，同時(shí)通過(guò)關(guān)聯(lián)公司侵吞公司資產(chǎn)。具體方式：（1）找到合作金融機(jī)構(gòu)M銀行（MetroBank）、S. G.銀行 （法國(guó)興業(yè)銀行）、S.G.Acceptance（法國(guó)興業(yè)銀行的子公司），設(shè)立博達(dá)的人頭公司NFactor公司；（2）博達(dá)把假應(yīng)收賬款賣(mài)給 NFactor公司（在法國(guó)）；（3）NFac— tor公司把應(yīng)收賬款送給S.G.銀行作擔(dān)保；（4）S.G. Acceptance向NFactor公司買(mǎi)入應(yīng)收賬款，再憑以發(fā)行信用連接票據(jù)；（5）博達(dá)與菲律賓M銀行簽訂存款協(xié)議，博達(dá)支付0.85億美元給該銀行，委托其購(gòu)買(mǎi)指定資產(chǎn)的連接票據(jù)，并代為保管；（6）S.G.Acceptance把連接票據(jù)賣(mài)給M銀行，收取現(xiàn)金，M銀行代博達(dá)保管連接票據(jù)，直到信用條件啟動(dòng)為止；（7）S.巴Acce ptance把現(xiàn)金付給NFactor；（8）2004年6月18號(hào)博達(dá)申請(qǐng)重整后，M銀行中止與博達(dá)簽訂的存款協(xié)議，將連接票據(jù)轉(zhuǎn)給博達(dá)。

　　4，發(fā)行海外可轉(zhuǎn)換公司債（Euro—Convertible Bond，ECB），所獲資金使用受到限制，未進(jìn)行披露，致使財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)及通過(guò)關(guān)聯(lián)公司侵吞公司資產(chǎn)，同時(shí)通過(guò)融券交易謀取不當(dāng)?shù)美�。具體方式：（1） 找到關(guān)系銀行R銀行（RaboBank）和M銀行（Matro Bank），設(shè)立人頭公司B公司、F公司；（2）博達(dá)與R、 M銀行簽約，為B、F公司擔(dān)保；（3）博達(dá)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債收到現(xiàn)金0.5億美元，款項(xiàng)存入R、M銀行作為B、F公司的擔(dān)保；（4）B、F公司分別向R、 M銀行借款0.5億美元，買(mǎi)人博達(dá)海外可轉(zhuǎn)換公司債，支付0.5億美金給博達(dá)；（5）B、F公司融券放空，把海外可轉(zhuǎn)換公司債轉(zhuǎn)化為博達(dá)股票；（6）用換來(lái)的股票償還先前的融券；（7）博達(dá)買(mǎi)入庫(kù)藏股3億美元，B、F公司不償還R、M銀行的債務(wù)；（8）R、M銀行把B、F公司之債權(quán)轉(zhuǎn)給博達(dá)，并解除博達(dá)的存款合約。

　　在上述做法中，博達(dá)科技在香港設(shè)立五大人頭客戶(hù)，將一般產(chǎn)品或殘次品按高于正常價(jià)格的售價(jià)賣(mài)給它們，虛增營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)，博達(dá)派人常駐香港收貨并集中于同一倉(cāng)庫(kù)，于一段時(shí)間后再賣(mài)給在臺(tái)灣的其他配合公司，這些配合公司再將貨物賣(mài)回博達(dá)。博達(dá)將這些買(mǎi)回的貨物又再次賣(mài)給香港的五大人頭客戶(hù)，由此不斷輪回操作，以使博達(dá)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可以自由控制。

　　由于是虛假銷(xiāo)售，將會(huì)產(chǎn)生巨額應(yīng)收賬款，容易使人對(duì)報(bào)表產(chǎn)生懷疑，因此博達(dá)用海外人頭公司向國(guó)外銀行借款買(mǎi)下這些應(yīng)收賬款或所衍生的信用連接票據(jù)。這樣，博達(dá)就巧妙地將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為賬上的現(xiàn)金。但是博達(dá)獲得的這些現(xiàn)金必須存在這些國(guó)外銀行，并被限制使用，由此，這些存款便成了海外人頭公司的抵押擔(dān)保，一旦博達(dá)發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將用這些限制存款予以抵償。博達(dá)科技通過(guò)以上手法虛增應(yīng)收賬款141億元新臺(tái)幣，造成新臺(tái)幣70億元的損失。

　　二、臺(tái)灣會(huì)計(jì)舞弊案與傳統(tǒng)舞弊手法比較

　　按照J(rèn)osephT.Wells（2001）的總結(jié)，會(huì)計(jì)舞弊手段一般包括“虛構(gòu)收入、濫用時(shí)間性差異項(xiàng)目、少計(jì)漏計(jì)費(fèi)用、欺詐性資產(chǎn)評(píng)估”等； Treadway委員會(huì)的發(fā)起組織COSO（The Committee Of Sponsoring Organization）也在《舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告：美國(guó)公司的分析 （1987—1997）》中指出，財(cái)務(wù)舞弊主要通過(guò)高估收入和資產(chǎn)，低估費(fèi)用和負(fù)債來(lái)實(shí)現(xiàn)。這些都是關(guān)于作弊方式的概括性總結(jié)。但是，隨著時(shí)間的推移，在不同上市地點(diǎn)，對(duì)于“虛構(gòu)收入、濫用時(shí)間性差異項(xiàng)目、少計(jì)漏計(jì)費(fèi)用、欺詐性資產(chǎn)評(píng)估”這些方式的具體運(yùn)用，又是各有特點(diǎn)、不盡相同的。

　　（一）與我國(guó)內(nèi)地典型的虛構(gòu)交易會(huì)計(jì)舞弊案的比較

　　首先我們來(lái)看一下前幾年我國(guó)典型的虛構(gòu)交易會(huì)計(jì)舞弊案例的做法：

　　1.瓊民源，案發(fā)時(shí)間1997年，主要涉嫌舞弊及違法行為：虛構(gòu)利潤(rùn)，虛增資本公積；控股股東與人聯(lián)手，利用內(nèi)幕消息操縱市場(chǎng)，獲取暴利。主要表現(xiàn)為：在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過(guò)與關(guān)聯(lián)公司及他人簽訂的未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無(wú)效合同編造1996年度利潤(rùn)5.4億元；在未取得土地使用權(quán)、未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)立項(xiàng)和確認(rèn)的情況下，通過(guò)對(duì)四個(gè)投資項(xiàng)目的資產(chǎn)評(píng)估增值而編造資本公積6.57億元。

　　2.紅光實(shí)業(yè)，案發(fā)時(shí)間1998年，主要涉嫌舞弊及違法行為：編造虛假利潤(rùn)，騙取上市資格；少報(bào)虧損，欺騙投資者；隱瞞重大事項(xiàng)；未履行重大事件的披露義務(wù)；挪用募集資金買(mǎi)賣(mài)股票。主要表現(xiàn)為：在股票發(fā)行前，虛構(gòu)產(chǎn)品銷(xiāo)售、虛增產(chǎn)品庫(kù)存，將1996年度實(shí)際虧損10300萬(wàn)元，虛報(bào)為盈利5400萬(wàn)元，騙取上市資格；上市后，繼續(xù)編造虛假利潤(rùn)，1997年上半年虛構(gòu)利潤(rùn)8174萬(wàn)元，1997年少報(bào)虧損3152萬(wàn)元。

　　3.銀廣夏，案發(fā)時(shí)間2001年，主要涉嫌舞弊及違法行為：自1998年至2001年期間虛構(gòu)銷(xiāo)售收入，少計(jì)費(fèi)用，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)；隱瞞重大事項(xiàng)，披露虛假信息。主要表現(xiàn)為：通過(guò)偽造銷(xiāo)售發(fā)票和采購(gòu)合同，偽造出口報(bào)關(guān)單，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。

　　這幾個(gè)舞弊案的特點(diǎn)是：第一，通過(guò)與關(guān)聯(lián)公司交易虛增非經(jīng)常性利潤(rùn)；第二，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估增值虛增資本公積；第三，通過(guò)調(diào)整以前年度報(bào)表，直接編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；第四，通過(guò)偽造文件、發(fā)票等手段虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛增利潤(rùn)。其共性都是以偽造有關(guān)交易的相關(guān)文件及憑證，虛構(gòu)信息流，編造有關(guān)會(huì)計(jì)交易的記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告，來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　與此相比，2004年臺(tái)灣博達(dá)案的做法是不僅虛構(gòu)了信息流、資金流，還構(gòu)造了真的貨物流，以達(dá)到虛構(gòu)收入的目的。其特點(diǎn)是在虛構(gòu)交易過(guò)程中，不僅偽造各種交易文件，同時(shí)還要形成貨物的實(shí)際流動(dòng)，繳納運(yùn)費(fèi)、出口關(guān)稅，設(shè)置專(zhuān)門(mén)人員負(fù)責(zé)貨物運(yùn)輸、存儲(chǔ)的管理，整個(gè)造假過(guò)程環(huán)節(jié)多、程序復(fù)雜，因此這種手法的隱蔽性很強(qiáng)。在會(huì)計(jì)師只重點(diǎn)審查交易憑證情況下，很難識(shí)別。同時(shí)它的舞弊成本也相當(dāng)高，要實(shí)際繳納物流過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)的費(fèi)用，要負(fù)擔(dān)物流管理人員以及協(xié)同舞弊者的費(fèi)用。如果企業(yè) 的財(cái)務(wù)狀況不好，這種方式將造成資金周轉(zhuǎn)更加困難，因此其難度也就更大。但是這也提醒我們的會(huì)計(jì)師和監(jiān)管部門(mén)：在鑒證會(huì)計(jì)信息的客觀性、公允性與會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管過(guò)程中，不僅要鑒證信息流表面的真實(shí)性，還要對(duì)信息流賴(lài)以存在的基礎(chǔ)即實(shí)際交易業(yè)務(wù)本身的真實(shí)性予以關(guān)注。否則，如果會(huì)計(jì)師在虛假事實(shí)基礎(chǔ)上進(jìn)行信息鑒證、監(jiān)管部門(mén)在虛假交易事實(shí)下作出各種決策，最終廣大股東和整個(gè)證券市場(chǎng)將會(huì)受到更大的傷害。

　　（二）與美國(guó)安然等舞弊案的比較

　　在最近幾年的美國(guó)會(huì)計(jì)舞弊案中，比較有代表性的是安然、施樂(lè)和世通公司事件。世通公司的問(wèn)題起源于世通高層換人：2002年3月，美國(guó)SEC調(diào)查世通 CEO埃貝斯向公司借用3.75億美元的問(wèn)題，埃伯斯被迫辭職，新任首席執(zhí)行官斯奇摩爾要求內(nèi)部審計(jì)師對(duì)公司賬目進(jìn)行徹底審查；2002年6月 25日，世通審計(jì)委員會(huì)宣布，從2001年初至2002年第一季度的五個(gè)財(cái)季，世通將總額38億美元的營(yíng)業(yè)費(fèi)用列為了資本支出，也就是說(shuō)，世通公司 2001年至2002年第一季度應(yīng)為巨額虧損。

　　世通公司的做法最為原始和簡(jiǎn)單，它把白2001年初開(kāi)始五個(gè)季度的應(yīng)支付給其他電話(huà)公司的網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)約39億美元改列為資本支出，而不是作為當(dāng)期費(fèi)用。它這樣做的目的一是虛增當(dāng)期利潤(rùn)，另外延后入賬的當(dāng)期費(fèi)用就以資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入利潤(rùn)表，使得利息、稅金、折舊前的利潤(rùn)指標(biāo)達(dá)到華爾街的預(yù)期。

　　相對(duì)于世通公司，施樂(lè)的做法顯示了美國(guó)會(huì)計(jì)舞弊處理的“藝術(shù)性”。施樂(lè)公司主要從事制造和銷(xiāo)售辦公成像設(shè)備、開(kāi)展相關(guān)產(chǎn)品的租賃業(yè)務(wù)及提供相關(guān)耗材和服務(wù)。2002年4月11日，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）向聯(lián)邦法院紐約南區(qū)法庭提出民事訴訟，指控施樂(lè)公司進(jìn)行會(huì)計(jì)欺詐。SEC在對(duì)施樂(lè)的起訴中將施樂(lè)涉嫌的會(huì)計(jì)欺詐手法主要?dú)w結(jié)為兩大類(lèi)：提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入，即在租賃開(kāi)始日提前確認(rèn)與銷(xiāo)售型租賃有關(guān)的收入；利用違規(guī)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)。其采用的具體手法為：權(quán)益報(bào)酬率調(diào)節(jié)、利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)化①、計(jì)提緩沖準(zhǔn)備（主要包括蘭科準(zhǔn)備②、應(yīng)計(jì)假期工資準(zhǔn)備、106號(hào)準(zhǔn)則準(zhǔn)備和操縱退稅收入）、提高租賃價(jià)格和租賃展期、資產(chǎn)組合策略、提高凈殘值等。通過(guò)以上手法，施樂(lè)在1997至2000年期間，高估營(yíng)業(yè)收入64億美元，虛增稅前利潤(rùn)15億美元。

　　下面我們?cè)賮?lái)看安然公司，它的舞弊問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：沒(méi)有將兩個(gè)應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的特殊目的實(shí)體 （SpecialPurt~seEntity，SPE）的資產(chǎn)負(fù)債納入到合并報(bào)表中，從安然在2001年自愿重編的前幾個(gè)年度的合并報(bào)表中可以看出，其累計(jì)利潤(rùn)因此而下降約5億美元；將與能源有關(guān)的合同及其他衍生工具可能給公司帶來(lái)的未來(lái)期間收益計(jì)入本期收益，但未充分披露其不確定性；在設(shè)立特殊目的實(shí)體的合同安排中，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使賬面虛增應(yīng)收票據(jù)和股東權(quán)益12億美元。

　　縱觀這幾宗美國(guó)會(huì)計(jì)舞弊案，世通只是在賬il~_k玩弄最簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)把戲，而安然和施樂(lè)卻是充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)的“藝術(shù)性”。安然公司的特殊目的實(shí)體一般是由單一發(fā)起人基于特定交易或商業(yè)目的設(shè)立的信托或公司組織，旨在達(dá)到特殊經(jīng)濟(jì)目的或轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。其運(yùn)作方式是：公司將有關(guān)資產(chǎn)以信托方式轉(zhuǎn)移、銷(xiāo)售給一個(gè)特殊目的實(shí)體，該特殊目的實(shí)體以受托人地位管理此資產(chǎn)，并以此資產(chǎn)舉債或向機(jī)構(gòu)投資者、社會(huì)公眾發(fā)行股票，募到資金后將其轉(zhuǎn)給母公司使用。在募集資金時(shí)，通常是由母公司給予擔(dān)�；蝾�(lèi)似的承諾安排。由于特殊目的實(shí)體發(fā)行的有價(jià)證券在證券市場(chǎng)上具有高度的流動(dòng)性，比母公司直接通過(guò)市場(chǎng)或銀行融資成本低，又有稅收優(yōu)惠，所以美國(guó)企業(yè)在有特定交易目的時(shí)，往往利用這種方式。

　　美國(guó)緊急會(huì)計(jì)事件法案第十五條規(guī)定，企業(yè)成立的特殊目的實(shí)體，只要有超過(guò)出資人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價(jià)值的3％由外人出資，且明顯非由企業(yè)本身可以控制，則其相關(guān)的交易損益可不并人企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。FASB第一百四十號(hào)公告也明確規(guī)定，從事金融資產(chǎn)交易的特殊目的實(shí)體只要符合一定條件，其相關(guān)交易也可以不必并人原出資企業(yè)報(bào)表。因此，企業(yè)在利用特殊目的實(shí)體粉飾報(bào)表時(shí)，主要是隱瞞設(shè)立其的真實(shí)合約，將原本屬于企業(yè)可以控制的特殊目的實(shí)體改為在表面上不受企業(yè)控制，以便使企業(yè)在特殊目的實(shí)體的交易可以脫離合并報(bào)表。安然公司創(chuàng)造了1000多個(gè)特殊目的實(shí)體，其中的重大交易都不是為達(dá)到真實(shí)經(jīng)濟(jì)目的或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而是為了美化財(cái)務(wù)報(bào)表。安然的這些投資及避險(xiǎn)交易形成了其表外交易，而所有這些都使投資者無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)表中看到公司的實(shí)際情況。

　　博達(dá)科技的操作手法與安然公司的特殊目的實(shí)體有一定的相似性，但在目的上又有很大的差異。首先臺(tái)灣沒(méi)有明確的特殊目的實(shí)體，因此它不必刻意去謀劃特殊目的實(shí)體，也不存在有關(guān)特殊目的實(shí)體的報(bào)表合并規(guī)定。在應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為折現(xiàn)票據(jù)、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為信用連接票據(jù)的操作中，博達(dá)首先設(shè)立自己的人頭公司或關(guān)系金融公司（其功能基本類(lèi)似于特殊目的實(shí)體），這些公司實(shí)質(zhì)受博達(dá)控制，但對(duì)外表現(xiàn)為獨(dú)立公司。然后博達(dá)將自己制造的應(yīng)收賬款出售給人頭公司，從而將巨額虛構(gòu)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為受限衍生金融資產(chǎn)。這種操作使得具有巨額應(yīng)收賬款的財(cái)務(wù)報(bào)表得以美化，同時(shí)又將公司現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到了人頭公司，起到了掏空公司資產(chǎn)的作用。而在安然的特殊目的實(shí)體操作中，安然公司利用自己的特殊目的實(shí)體，持續(xù)獲得低成本的外部資金，并對(duì)其增量債務(wù)進(jìn)行表外處理，同時(shí)又用自己的股票換取特殊目的實(shí)體的應(yīng)付票據(jù)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表虛增資產(chǎn)和權(quán)益12億美元，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表上的債務(wù)和融資成本，從而可以維持其高信用評(píng)級(jí)。博達(dá)發(fā)行的海外可轉(zhuǎn)換公司債與安然的特殊目的實(shí)體差別更大，這種債券的發(fā)行只是由它的人頭公司認(rèn)購(gòu)，并通過(guò)融券交易進(jìn)行套現(xiàn)。實(shí)際上博達(dá)獲得的發(fā)債資金，只是其孫公司通過(guò)博達(dá)擔(dān)保而從銀行獲得的貸款，這些貸款又受到使用上的限制，因此博達(dá)實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有獲得發(fā)債資金的使用權(quán)，只是使其內(nèi)部人通過(guò)融券交易非法牟利而已。

　　三、臺(tái)灣會(huì)計(jì)舞弊案給我們的啟示

　　本文對(duì)2004年臺(tái)灣上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手法進(jìn)行了詳細(xì)剖析，并與我國(guó)內(nèi)地及美國(guó)的會(huì)計(jì)。舞弊手段進(jìn)行了比較。通過(guò)這樣的比較，我們可以得到一些有益的啟示。

　　（一）會(huì)計(jì)舞弊的頑疾問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)嚼爛了的話(huà)題，但卻又是一個(gè)常談常新的問(wèn)題。2001年的安然事件我們還記憶猶新，談?wù)摪踩坏奈恼乱彩卿佁焐w地，總結(jié)出來(lái)的各種各樣應(yīng)該汲取的教訓(xùn)也是連篇累牘，但是就在這樣一個(gè)警鐘余音未絕于耳的時(shí)候，臺(tái)灣股市就又傳出了連續(xù)的重量級(jí)的會(huì)計(jì)舞弊事件。這不得不又告訴我們，會(huì)計(jì)舞弊就在我們身邊，當(dāng)別人踩爆地雷的時(shí)候，我們的職責(zé)應(yīng)該是什么？難道僅僅是表示一下同情嗎？抑或是說(shuō)要借鑒這些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，而說(shuō)完之后就萬(wàn)事大吉嗎？如果我們沒(méi)有銀廣夏、東方鍋爐、蜀紅光和瓊民源等，也許我們可以這樣做，但是事情遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有只是說(shuō)說(shuō)這樣簡(jiǎn)單，恰恰相反，我們需要好好來(lái)研究一下這些舞弊到底是如何做的，為什么它能夠得逞，又為什么在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)。這都是很好的課題，都應(yīng)該成為我們會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必修課，而且要做到耳熟能詳。不僅如此，對(duì)于能夠提前防范的，我們還要做出預(yù)防性處理。

　　另外，隨著審計(jì)技術(shù)的不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)舞弊的手段也在不斷翻新。人們對(duì)過(guò)去傳統(tǒng)的舞弊手法比如說(shuō)虛構(gòu)交易、濫用會(huì)計(jì)政策、隱瞞非正常關(guān)聯(lián)交易等變得越來(lái)越熟悉，為了逃避監(jiān)管，蒙蔽注冊(cè)會(huì)計(jì)師，作假者在謀取私利時(shí)就會(huì)想盡各種手段來(lái)粉飾報(bào)表，提供虛假會(huì)計(jì)信息，以蒙騙市場(chǎng)，獲得不當(dāng)?shù)美�。就象博達(dá)科技一樣，不惜用自己的產(chǎn)品進(jìn)行循環(huán)銷(xiāo)售，以虛增業(yè)績(jī)。因此，這就提醒我們的監(jiān)管部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要時(shí)刻警醒公司的潛在作弊行為，對(duì)那些重要的值得懷疑的事項(xiàng)，不能以任何理由予以搪塞、敷衍，而是要認(rèn)真履行自己的職責(zé)，防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，避免投資者蒙受不必要的損失。

　　（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的啟示

　　對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，首先要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層欺詐的責(zé)任問(wèn)題。雖然說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)是對(duì)公司財(cái)務(wù)信息是否公允發(fā)表意見(jiàn)，而不是專(zhuān)為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)誤，但是，錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生總是與財(cái)務(wù)信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報(bào)表信息相關(guān)的錯(cuò)誤和舞弊對(duì)財(cái)務(wù)信息是否公允沒(méi)有影響。這也正是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 -舞弊和錯(cuò)誤》的主旨觀念。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻銘記自己對(duì)與報(bào)表信息相關(guān)聯(lián)的錯(cuò)誤和舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　再就是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)理念問(wèn)題。傳統(tǒng) 的制度基礎(chǔ)審計(jì)是將專(zhuān)業(yè)判斷和公眾責(zé)任作為執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師從業(yè)的核心理念，而曾為“五大”的安達(dá)信卻將其異化為以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行權(quán)衡為目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在這種理念下，如果被審計(jì)單位沒(méi)有經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)或此風(fēng)險(xiǎn)很低，即使財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)及舞弊的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師惹上麻煩的可能性也不大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施費(fèi)時(shí)費(fèi)力、成本高昂的實(shí)質(zhì)性測(cè)試就不再符合追求價(jià)值最大化的成本效益原則。同時(shí)，在這種理念下，傳統(tǒng)的審計(jì)規(guī)則將得不到很好地遵守，或者是強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師敷衍責(zé)任的心理，由此使得會(huì)計(jì)舞弊得以在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)隱瞞。但是我們應(yīng)該明確的是，一旦投機(jī)取巧的舞弊行為被成功實(shí)施而又沒(méi)被發(fā)現(xiàn)，那么舞弊者就會(huì)變本加厲。這就象吸食毒品的人一樣，一旦上了毒癮，將很難戒掉。這是因?yàn)�，相�?duì)于減實(shí)經(jīng)營(yíng)所面對(duì)的困難和需要付出的努力而言，以會(huì)計(jì)舞弊的手法謀求不當(dāng)?shù)美�畢竟容易得多，終究那只是數(shù)字游戲而已。如此一來(lái)，夜路走多了終會(huì)遇到鬼，即使象安然這種有著財(cái)務(wù)天才為其謀劃的能源巨無(wú)霸，也不能逃脫主營(yíng)業(yè)務(wù)成長(zhǎng)緩慢、到期債務(wù)無(wú)法償還、股票價(jià)格下跌、盈余操縱無(wú)法為繼的局面，終至以破產(chǎn)而壽終正寢。更何況象博達(dá)、訊碟、皇統(tǒng)之輩。我們從這些案件暴露的過(guò)程就可以看出端倪，皇統(tǒng)是因無(wú)力還賬而向證券管理部門(mén)自首，博達(dá)因不能償還到期可轉(zhuǎn)債而向法院要求重整，訊碟則是因無(wú)力償還到期債務(wù)而遭調(diào)查。所以，如若是因作弊未被發(fā)現(xiàn)而生存下來(lái)的公司，作弊者既不可能罷手，也一定是早晚有一天會(huì)東窗事發(fā)，被繩之以法。這再一次被臺(tái)灣會(huì)計(jì)舞弊案的暴露得到證明。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定不要心存僥幸，還是應(yīng)老老實(shí)實(shí)按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，做到恪盡職守，盡職盡責(zé)，這樣才是保證自己長(zhǎng)久利益的舉措。

　　（三）監(jiān)管部門(mén)需做的工作

　　從監(jiān)管部門(mén)的角度來(lái)講，一是要強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，二是要加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，以履行好自身應(yīng)盡的職責(zé)。在2001年安然事件后，美國(guó)制定并通過(guò)了奧克斯萊法案，規(guī)定了由證券交易委員會(huì)（SEC）承擔(dān)監(jiān)管會(huì)計(jì)師的職能，限制了執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，規(guī)定了會(huì)計(jì)師輪換制度、上市公司董事及高層主管的責(zé)任等。而在博達(dá)科技會(huì)計(jì)舞弊案發(fā)生之后，臺(tái)灣在2004年7月出臺(tái)了證券交易修正草案，其中主要包括兩大類(lèi)修訂內(nèi)容：董事及相關(guān)制度的修訂；財(cái)務(wù)報(bào)告制作及審計(jì)責(zé)任的明確化。

　　在臺(tái)灣證券交易修正草案中，關(guān)于董事及相關(guān)制度修訂的內(nèi)容主要包括：引進(jìn)獨(dú)立董事制度，增加有關(guān)審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)查人的相關(guān)規(guī)定，以及針對(duì)董事間特別關(guān)系的限制，這些都旨在強(qiáng)調(diào)上市公司的公司治理責(zé)任。任何會(huì)計(jì)舞弊都是來(lái)自于公司內(nèi)部的監(jiān)督失效，比如博達(dá)案，公司的董事長(zhǎng)、董事及總經(jīng)理等職位幾乎全部被董事長(zhǎng)的家人控制，公司的治理機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，而當(dāng)一個(gè)公司的管理層失去制衡，串通舞弊時(shí)，任何監(jiān)督措施都將是乏力的。因此，如何建立實(shí)質(zhì)性有效的公司治理機(jī)制，以達(dá)到對(duì)公司內(nèi)部有效地監(jiān)督與制約，是防弊糾錯(cuò)的根本。

　　證券交易修正草案在財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任方面，主要明確了公司財(cái)務(wù)人員和外部審計(jì)師的責(zé)任條款。針對(duì)外部審計(jì)師的責(zé)任，修正草案第二十條第四項(xiàng)規(guī)定：“第一項(xiàng)之財(cái)務(wù)報(bào)告及財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)文件，其主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事，會(huì)計(jì)師出具虛偽或不當(dāng)之意見(jiàn)者，會(huì)計(jì)師對(duì)于發(fā)行人所發(fā)行有價(jià)證券之善意取得人、出賣(mài)人或持有人因而所受之損害，應(yīng)依其過(guò)失比例與第一項(xiàng)之人負(fù)連帶賠償責(zé)任。但會(huì)計(jì)師能證明其已善盡專(zhuān)業(yè)上之注意義務(wù)者，免負(fù)賠償責(zé)任�！边@個(gè)條款的目的是旨在保證公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)資料的正確性，維護(hù)證券市場(chǎng)的公正性，保護(hù)投資者的權(quán)益，并且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于虛假報(bào)告免責(zé)時(shí)，應(yīng)就其無(wú)過(guò)失負(fù)舉證責(zé)任。

　　我國(guó)的證券監(jiān)管部門(mén)也可以借鑒這些好的經(jīng)驗(yàn)，以立法的形式明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司的責(zé)任，強(qiáng)化監(jiān)管職能，以保證投資者的權(quán)益不受侵害，維護(hù)證券市場(chǎng)的公平與公正。

　　環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐在我國(guó)才剛剛展開(kāi)，大量地遇到困難和障礙是不難理解的。審計(jì)人員知識(shí)技能不夠，主要反映在審計(jì)人員環(huán)境科學(xué)知識(shí)的缺乏，要降低這一風(fēng)險(xiǎn)因素，在短期可以通過(guò)在項(xiàng)目開(kāi)展前進(jìn)行專(zhuān)門(mén)培訓(xùn)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看則需要理論研究的不斷深入，需要理論和實(shí)務(wù)的進(jìn)一步結(jié)合，需要加強(qiáng)同時(shí)掌握環(huán)境科學(xué)和審計(jì)學(xué)知識(shí)的綜合性人才的培養(yǎng)。環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境影響評(píng)價(jià)的問(wèn)題又是需要科研與實(shí)踐相結(jié)合的問(wèn)題，將環(huán)境評(píng)價(jià)的方法（費(fèi)用-效益分析、投入產(chǎn)出分析等）合理運(yùn)用于環(huán)境審計(jì)中，才能準(zhǔn)確估計(jì)環(huán)境影響和環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值，從而得到客觀公正的審計(jì)證據(jù)。環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法的不健全則需通過(guò)審計(jì)工作實(shí)踐不斷摸索，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步完善。環(huán)境問(wèn)題具有不確定性，實(shí)際情況的不斷改變可能會(huì)加大審計(jì)人員作出正確判斷的難度。要降低這一風(fēng)險(xiǎn)因素，我們需要強(qiáng)化審計(jì)人員的環(huán)境科學(xué)知識(shí)，必要時(shí)可以借助專(zhuān)家的力量。被審計(jì)單位的環(huán)境資料對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展有重要作用，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)健全環(huán)境管理系統(tǒng)，完善環(huán)境數(shù)據(jù)的監(jiān)測(cè)、記錄和報(bào)告機(jī)制。立法部門(mén)應(yīng)當(dāng)健全環(huán)境審計(jì)制度和法規(guī)，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)足夠的權(quán)力，以使環(huán)境審計(jì)工作按計(jì)劃順利開(kāi)展。

　　總之，我們通過(guò)此次問(wèn)卷調(diào)查，初步了解了我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展情況、環(huán)境審計(jì)人員的構(gòu)成及環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的困難和障礙，為我們下階段環(huán)境審計(jì)科學(xué)研究指明了方向和重點(diǎn)，相信也可以為國(guó)家審計(jì)部門(mén)進(jìn)一步規(guī)劃和開(kāi)展環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)提供一定的參考作用。

　�、� 利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)化：在租賃開(kāi)始日，如果租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值大子其賬面價(jià)值，這種租賃叫做銷(xiāo)售型租賃，按照GAAP，只有租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的部分才能在當(dāng)期確認(rèn)為銷(xiāo)售利潤(rùn)。因lU施樂(lè)公司在每期租賃收款總額中故意低估服務(wù)的公允價(jià)值，高估程賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而多計(jì)租賃開(kāi)始日的當(dāng)期利潤(rùn)。為達(dá)此目的施樂(lè)公司提出了“利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)化”的方法，即施樂(lè)認(rèn)為20世紀(jì)90年們以后，辦公成像設(shè)備的價(jià)格不斷下降，而技術(shù)服務(wù)的利潤(rùn)并沒(méi)有下闊的原因是建立在租賃資產(chǎn)“銷(xiāo)售”基礎(chǔ)上的，因此有必要將有關(guān)收入和利潤(rùn)重新“合理”分配，但這種做法是違背GAAP的。

　�、� 蘭科準(zhǔn)備：1997年，施樂(lè)公司從一家歐洲上市公司蘭科舅團(tuán)收購(gòu)了雙方合資公司“蘭科施樂(lè)”20％的股份，施樂(lè)為此計(jì)提了億美元的準(zhǔn)備。而根據(jù)雙方的收購(gòu)協(xié)議，蘭科集團(tuán)將承擔(dān)與該項(xiàng)段權(quán)交易有關(guān)的任何損失。因此“蘭科準(zhǔn)備”違背了美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》。

　　主要參考文獻(xiàn)：

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　　劉達(dá)朱、王本強(qiáng)、陳基湘，2002，“政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)和技術(shù)方法”，《審計(jì)研究》第6期。

　　馬瑜、曹玉俊，2003，“對(duì)建立我國(guó)環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)的探討”，《審計(jì)理論與實(shí)踐》第4期。

　　Guidance On Conducting Audits Of Activities with an Environ—mental Perspective，INSOSAI Working Group on Environmental Auditing，2001.