迄今為止，我國企業(yè)實(shí)施編制現(xiàn)金流量表已歷經(jīng)一年�，F(xiàn)金流量表作為企業(yè)對外報送的重要報表，無疑對會計信息使用者的經(jīng)營決策發(fā)揮著重要作用。然而，在實(shí)際操作中，仍有一部分會計人員對現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料還不能完全理解，尤其對將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的基本原理不甚清晰，這樣勢必會在很大程度上影響會計信息質(zhì)量。因此，筆者對現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的部分內(nèi)容提出一些修改意見，以期方便會計人員的實(shí)務(wù)操作。

　　一、準(zhǔn)則規(guī)定現(xiàn)金流量表中“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”的具體內(nèi)容和程序

　　現(xiàn)金流量表大體包括主表和補(bǔ)充資料兩大部分，而經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的編制方法通常采用直接法和間接法兩種。我國會計準(zhǔn)則要求企業(yè)用直接法編制現(xiàn)金流量表的主表，用間接法編制現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一現(xiàn)金流量表》，間接法包括的主要內(nèi)容及程序如圖表1所示：

　　圖表1

　　凈利潤

　　加：計提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬

　　固定資產(chǎn)折舊

　　無形資產(chǎn)攤銷

　　遞延資產(chǎn)攤銷

　　待攤費(fèi)用減少（減：待攤費(fèi)用增加）

　　預(yù)提費(fèi)用增加（減：預(yù)提費(fèi)用減少）

　　處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）

　　固定資產(chǎn)盤虧

　　固定資產(chǎn)報廢損失

　　財務(wù)費(fèi)用

　　投資損失（減：收益）

　　存貨減少（減：增加）

　　經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增中）

　　經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減：減少）

　　增值稅增加凈額（減：減少）

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的凈額

　　二、對間接法的內(nèi)容及程出的幾點(diǎn)看法

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)金流量表設(shè)計的內(nèi)容不夠精確和齊全

　　1、“計提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”項(xiàng)目。在實(shí)踐中大多數(shù)企業(yè)基本上采用直接轉(zhuǎn)銷法確認(rèn)壞賬損失，這樣采用間接法編表時就無需再進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)樵谥苯愚D(zhuǎn)銷法下，對應(yīng)收賬款期未余額的減少已進(jìn)行了加計調(diào)整，再作調(diào)整就會重復(fù)計算。

　　2、“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失或收益”與“固定資產(chǎn)報廢損失”項(xiàng)目。按準(zhǔn)則指南中解釋，其中“處置固定資產(chǎn)的損失或收益”項(xiàng)目應(yīng)包括兩個方面的內(nèi)容：一是指出售固定資產(chǎn)發(fā)生的損益二是指固定資產(chǎn)報廢、毀損發(fā)生的損益。顯然可以從中看出，“固定資產(chǎn)報廢損失”項(xiàng)目是包含在“處置固定資產(chǎn)的損失或收益”項(xiàng)目中。然而，現(xiàn)金流量表間接法中卻把這兩個項(xiàng)目分別單獨(dú)列示并且進(jìn)行調(diào)整，這樣做勢必會重復(fù)調(diào)整。

　　3、“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目。在目前的現(xiàn)金流量表間接法中，只是將“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目考慮加計調(diào)整，而未考慮固定資產(chǎn)盤盈的減計調(diào)整，顯然考慮得不夠全面。

　　4、“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目。“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，它們分別屬于經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目和應(yīng)付項(xiàng)目。但在間接法中，卻將這兩項(xiàng)歸屬于不增減現(xiàn)金的費(fèi)用和收益項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行了調(diào)整，那么在調(diào)整經(jīng)營性應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目時，這兩項(xiàng)是不是包括在其中而需要再調(diào)整一次？眾說不一，容易造成混淆。

　�。ǘ�）現(xiàn)金流量表設(shè)計的程序缺乏邏輯性

　　致使編表者對間接法產(chǎn)生誤解的另一個原因是設(shè)計的程序邏輯性不夠強(qiáng)。從上述圖表1可以看出，現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表的間接法所列示的程序是在凈利潤的基礎(chǔ)上，首先調(diào)整沒有實(shí)際收到或支付現(xiàn)金的收益或費(fèi)甩然后調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的損益；最后調(diào)整經(jīng)營性的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動。按照這樣的程序調(diào)整，使人很難看出各個調(diào)整要素之間及其與凈利潤之間存在著什么內(nèi)在的聯(lián)系，會導(dǎo)致編表者盲目湊數(shù)編表，不去追究其因果關(guān)系，因而不利于進(jìn)行報表分析。

　　三、改進(jìn)間接法的幾點(diǎn)建議

　�。ㄒ唬�對間接法設(shè)計內(nèi)容的建議

　　1、間接選中“計提的環(huán)賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”從字面上理解為只是對在備抵法下計提的壞賬準(zhǔn)備和在直接轉(zhuǎn)銷法下發(fā)生的壞賬損失的調(diào)整。而在直接轉(zhuǎn)銷法下確認(rèn)的壞賬損失，其應(yīng)收款項(xiàng)期末余額的減少數(shù)已在間接法下進(jìn)行調(diào)整，因而這里所調(diào)整的轉(zhuǎn)銷的壞賬應(yīng)是指在備抵法的情況下所進(jìn)行的調(diào)整，故建議將此項(xiàng)調(diào)整改為“計提的壞賬準(zhǔn)備或備抵法下轉(zhuǎn)銷的壞賬”。

　　2、間接法中把“處置固定資產(chǎn)等發(fā)生的損益”和“固定資產(chǎn)報廢損失”這兩個項(xiàng)目分別單獨(dú)列示并且進(jìn)行調(diào)整是欠妥的，它會導(dǎo)致重復(fù)調(diào)整。因此建議把單獨(dú)調(diào)整的“固定資產(chǎn)報廢損失”項(xiàng)目取消。

　　3、“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目屬于已計入利潤表中但實(shí)際并沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用，在間接法中已進(jìn)行了加計調(diào)整。同理，“固定資產(chǎn)盤盈”也屬于已計人利潤表中但實(shí)際并沒有收到現(xiàn)金的收入而應(yīng)予以調(diào)整的項(xiàng)目。然而在間接法中，卻沒有對此項(xiàng)進(jìn)行減記調(diào)整。因此，建議在凈利潤基礎(chǔ)上不僅要加計調(diào)整“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目，還應(yīng)減計調(diào)整“固定資產(chǎn)盤盈”項(xiàng)目。

　　4、“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目屬于非現(xiàn)金的流動資產(chǎn)和非現(xiàn)金的流動負(fù)債，按其所歸屬的內(nèi)容，只有在調(diào)整非現(xiàn)金的流動資產(chǎn)和非現(xiàn)金的流動負(fù)債時，才需要對它們進(jìn)行調(diào)整，而無需在調(diào)整不增減現(xiàn)金的費(fèi)用和收益項(xiàng)目時重復(fù)調(diào)整。

　　（二）對間接法設(shè)計程序的建議

　　間接法的格式應(yīng)當(dāng)采用多步式的報告式。即以按權(quán)責(zé)發(fā)生制計算的凈利潤為起算點(diǎn)，調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的損益、不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用以及非現(xiàn)金的流動資產(chǎn)和流動負(fù)債項(xiàng)目的增減變動，據(jù)以計算出收付實(shí)現(xiàn)制下的經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。具體的步驟如下：

　　1、調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的投資、籌資活動的損益

　　按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的利潤表所計算的“凈利潤”，不僅包括經(jīng)營活動所產(chǎn)生的損益，還包括投資活動和籌資活動所產(chǎn)生的損益。為了準(zhǔn)確計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，必須將有關(guān)投資活動和籌資活動所產(chǎn)生的損益從凈利潤中剔除。因此，首先要調(diào)整投資損益、財務(wù)費(fèi)用等不屬于經(jīng)營活動的投資、籌資活動項(xiàng)目。調(diào)整時，應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上，加投資損失（減收益）和財務(wù)費(fèi)用等，以得出經(jīng)營活動的凈利潤。

　　需要明確的是，這一類項(xiàng)目的調(diào)整，完全屬于類別的調(diào)整，并非從權(quán)責(zé)發(fā)生制向收付實(shí)現(xiàn)制的轉(zhuǎn)化，故在實(shí)際操作時，不論投資損益、財務(wù)費(fèi)用是否收付現(xiàn)金，均需直接調(diào)整。

　　2、調(diào)整已計人利潤表中但并未實(shí)際減少或增加現(xiàn)金的費(fèi)用損失或收益

　　這類項(xiàng)目主要包括：計提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（收益）、固定資產(chǎn)的盤虧（盤盈）等。這類項(xiàng)目具有共同的特征，主要的調(diào)整原理在于：當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備、計提固定資產(chǎn)折舊、進(jìn)行無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷、發(fā)生了處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失和固定資產(chǎn)的盤虧時，都會使費(fèi)用增加，利潤減少。然而這些費(fèi)用并未真正動用現(xiàn)金，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制意義上的凈利潤，所以應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加計調(diào)整，轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制意義上的凈利潤；反之，當(dāng)發(fā)生處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益和固定資產(chǎn)盤盈時，賬務(wù)處理上計入了營業(yè)外收入，相應(yīng)地增加了利潤，但這種收益并未真正增加現(xiàn)金，因此應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上減計調(diào)整。

　　在經(jīng)營活動的凈利潤基礎(chǔ)上，對上述項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整后，便可得出經(jīng)營活動提供的經(jīng)營資金。但這項(xiàng)指標(biāo)并不是現(xiàn)金流量表要求的最終指標(biāo)一現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，故仍需繼續(xù)調(diào)整。

　　3、調(diào)整非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和非現(xiàn)金流動負(fù)債的增減變動

　　非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的變化對利潤并無影響，但這些變化大多要涉及到現(xiàn)金。因此，在采用間接法時，必須考慮到非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的變化情況，并根據(jù)其變化后對于現(xiàn)金產(chǎn)生的影響分別進(jìn)行調(diào)整。這類項(xiàng)目的調(diào)整主要包括三項(xiàng)：

　�。�1）存貨的調(diào)整

　　存貨的增減變動會直接影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。存貨的增加，說明現(xiàn)金減少；存貨減少，說明現(xiàn)金增加。具體地說，在無賒購的情況下，若某期期末存貨比期初增加了，意味著該期購入的存貨除耗用外，還剩余一部分，即除了為該期銷貨成本包含的存貨發(fā)生現(xiàn)金支出外，還為增加的存貨發(fā)生了現(xiàn)金支出，所以應(yīng)在凈利潤基礎(chǔ)上減去；反之，若某期期末存貨比期初存貨減少了，則意味著該期生產(chǎn)過程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒有真止發(fā)生現(xiàn)金支出，所以應(yīng)在凈利潤基礎(chǔ)上加上。

　　（2）經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的調(diào)整

　　經(jīng)營性的應(yīng)收項(xiàng)目包括資產(chǎn)負(fù)債表上除貨幣資金和短期投資、存貨以外的其他各項(xiàng)流動資產(chǎn)。換句話說，經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目主要是指應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款及待攤費(fèi)用中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分等。若經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目某期期未余額大于期初余額，則意味著該期營業(yè)收入中有一部分沒有收到現(xiàn)金，然而其營業(yè)收入已計入該期利潤表中，所以應(yīng)將經(jīng)營性的應(yīng)收項(xiàng)目的增加額從凈利潤中減發(fā)若經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目某期期末余額小于期初余額，則意味著該期所收取的現(xiàn)金大于利潤表中所確認(rèn)的營業(yè)收入，所以應(yīng)將經(jīng)營性的應(yīng)收項(xiàng)目的減少額加回到凈利潤中。

　�。�3）經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的調(diào)整

　　經(jīng)營性的應(yīng)付項(xiàng)目包括資產(chǎn)負(fù)債表中除短期借款和應(yīng)付利潤以外的其他各項(xiàng)流動負(fù)債。具體地說，它主要是指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)交款及預(yù)提費(fèi)用中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分等。若經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目某期期末余額大于期初余額，則意味著該期經(jīng)營性應(yīng)該支出的項(xiàng)目部分未支付現(xiàn)金，如購入的存貨中有一部分沒有支付現(xiàn)金，但在成本中已完全列支。所以在調(diào)整時，應(yīng)將經(jīng)營性的應(yīng)付項(xiàng)目的增加額加回到凈利潤中；若經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目某期期末余額小于期初余額，則意味著不僅該期的經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目已全部付出，還將前期應(yīng)付而未付的項(xiàng)目也在該期付出。如購入的存貨不僅將本期購貨款全部支付，還將前期所欠購貨款也支付了，而在當(dāng)期利潤表中的成本只包括本期購入的存貨價款。所以在調(diào)整時，應(yīng)將經(jīng)營性的應(yīng)付項(xiàng)目的減少額從凈利潤中減去。

　　在經(jīng)營活動提供的經(jīng)營資金的基礎(chǔ)上，對上述項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，即可得出最終指標(biāo)一經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。

　　但需要指出的是，“增值稅增加凈額”項(xiàng)目原要求在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中單獨(dú)反映，但根據(jù)財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的通知[98]66號文件，取消了補(bǔ)充資料中關(guān)于調(diào)整“增值稅增加凈額（減：減少）”項(xiàng)目，增值稅有關(guān)內(nèi)容分別在“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目”和“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目”中反映。

　　綜合上述調(diào)整，為了更清晰地說明調(diào)整原理，本文擬采用1998年3月20日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一現(xiàn)金流量表》指南的實(shí)例以圖表形式列示間接法計算的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額（見圖表2）

　　圖表2：

　　圖表2中有關(guān)項(xiàng)目的計算過程說明如下：

　　1、“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）”。本例中處置固定資產(chǎn)收益為50000元應(yīng)減計調(diào)整，而固定資產(chǎn)報廢損失19700元應(yīng)加計調(diào)整，故該項(xiàng)已急計調(diào)減-50000＋19700=-30300（元）。

　　2、“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目”。本例中對與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)收票據(jù)減少200000元應(yīng)加計調(diào)整，對與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)收賬款增加300000元應(yīng)減計調(diào)整，對與經(jīng)營活動有關(guān)的待攤費(fèi)用減少100000元應(yīng)加計調(diào)整，據(jù)此計算：＋200000－300000＋100000＝0（元），故該項(xiàng)目調(diào)整數(shù)額為零。

　　3、“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目”。本例中應(yīng)付票據(jù)減少100000元應(yīng)減計調(diào)整，與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)付福利費(fèi)增加42000元應(yīng)加計調(diào)整，與經(jīng)營活動有關(guān)的應(yīng)交稅金增加75344元應(yīng)加計調(diào)整。故該項(xiàng)目總計調(diào)增-100000＋42000＋75344＝17344（元）。