二、應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策的制定與選擇

    在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品使用價(jià)值和價(jià)值的相對(duì)分離是應(yīng)收賬款產(chǎn)生的根源，應(yīng)收款項(xiàng)是在結(jié)算中產(chǎn)生的債權(quán)，它是一種商業(yè)信用行為�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生各種結(jié)算債權(quán)統(tǒng)稱為應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)，即應(yīng)收款項(xiàng)(包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款)和預(yù)付賬款等，它是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》與原行業(yè)會(huì)計(jì)制度比較，在應(yīng)收賬款確認(rèn)計(jì)量和壞賬處理問題上存在以下區(qū)別：

┌──────┬──────────────┬───────────┐
│   項(xiàng)  目   │       企業(yè)會(huì)計(jì)制度         │    行業(yè)會(huì)計(jì)制度      │
├──────┼──────────────┼───────────┤
│債權(quán)收回途徑│收賬途徑拓寬，包括：        │收賬途徑只有收回債權(quán)取│
│            │(1)收回債權(quán)，取得與債權(quán)等額 │得與債權(quán)等額的貨幣資金│
│            │的貨幣資金；                │                      │
│            │(2)企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組 │                      │
│            │收回債權(quán)；                  │                      │
│            │(3)以應(yīng)收賬款換入應(yīng)收賬款， │                      │
│            │或者以應(yīng)收賬款和其他資產(chǎn)換  │                      │
│            │入的應(yīng)收賬款。              │                      │
├──────┼──────────────┼───────────┤
│壞賬處理    │只能采用備抵法              │采用直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法│
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│計(jì)提壞賬準(zhǔn)備│企業(yè)自行確定                │賬齡分析法和應(yīng)收賬款余│
│方法        │                            │額百分比法            │
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│計(jì)提壞賬準(zhǔn)備│除應(yīng)收賬款之外，還包括有確鑿│只限于應(yīng)收賬款        │
│范圍        │證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收票據(jù)、│                      │
│            │預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款        │                      │
├──────┼──────────────┼───────────┤
│計(jì)提壞賬準(zhǔn)備│壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的比例由企業(yè)自行│一般企業(yè)按應(yīng)收賬款年末│
│比例        │決定                        │余額3－5‰計(jì)提        │
└──────┴──────────────┴───────────┘

    (一)應(yīng)收賬款的確認(rèn)與計(jì)價(jià)政策

    應(yīng)收賬款就是企業(yè)因?qū)ν赓d銷商品、產(chǎn)品、提供勞務(wù)等主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)向客戶收取的款項(xiàng)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，企業(yè)的應(yīng)收賬款不包括其他非主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定，應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)按實(shí)際金額入賬，但在計(jì)算應(yīng)收賬款的入賬金額時(shí)，還要考慮折扣因素，折扣可以分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。在存在現(xiàn)金折扣情況下，應(yīng)收賬款入賬金額的確認(rèn)有兩種方法：一是總價(jià)法；二是凈價(jià)法。

    (二)企業(yè)與債務(wù)入進(jìn)行債務(wù)重組收回債權(quán)

    一般來(lái)說，在正常的商業(yè)信用環(huán)境下，企業(yè)銷售活動(dòng)中發(fā)生的應(yīng)收賬款相當(dāng)一部分能按時(shí)收回，但總有一部分應(yīng)收賬款會(huì)處于呆滯狀態(tài)，并且其中一部分債權(quán)由于債務(wù)人遇到暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難等原因，將在近期難以收回。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許債權(quán)人通過與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組收回債權(quán)，從而保障債權(quán)人與債務(wù)人雙方的合法權(quán)益。債務(wù)重組是債權(quán)人按照其與債務(wù)入達(dá)成協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。債務(wù)重組經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有以下特征：

    1.以低于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的現(xiàn)金收回債權(quán)。應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值依然是應(yīng)收賬款賬面余額扣除計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的凈額。按照債務(wù)重組定義，收回的現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值，兩者的差額記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

    2.企業(yè)以取得非現(xiàn)金資產(chǎn)方式收回債權(quán)。非現(xiàn)金資產(chǎn)包括短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資。債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，是債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的重要問題之一�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》改變了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中剛剛采用不久的公允價(jià)值的概念，重新采用長(zhǎng)期使用的賬面價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值。如果接受多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按照接受的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總和的比例，對(duì)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并按照分配后的價(jià)值作為所接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。即：
    
    取得某項(xiàng)非現(xiàn)金    受讓的非現(xiàn)金      該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值
                   ＝              ×
    資產(chǎn)的入賬價(jià)值    資產(chǎn)的總成本    受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之和
    
    3.以債權(quán)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)投資或債權(quán)投資，這類業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵是確定長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值。通過放棄債權(quán)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資。長(zhǎng)期投資入賬價(jià)值是在應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值基礎(chǔ)上，加上取得投資應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用。如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)公允價(jià)值占取得全部股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并按照分配后的價(jià)值作為各項(xiàng)股權(quán)投資的入賬價(jià)值。如果所接受的長(zhǎng)期投資中包括已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)減去已宣告但尚未支付的股利或截止購(gòu)買日的應(yīng)計(jì)利息。

    4.與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重級(jí)涉及補(bǔ)價(jià)的處理。一是債權(quán)人收取補(bǔ)價(jià)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定通過債務(wù)重組收回債權(quán)，在收取補(bǔ)價(jià)時(shí)不應(yīng)把補(bǔ)價(jià)作為重組收益確認(rèn)，收取的補(bǔ)價(jià)抵減非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值。按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加相關(guān)費(fèi)用作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值。企業(yè)接受的存貨成本，按應(yīng)收債權(quán)減去補(bǔ)價(jià)和進(jìn)項(xiàng)增值稅后的余額作為存貨入賬價(jià)值。二是債權(quán)人支付補(bǔ)價(jià)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定通過債務(wù)重組收回債權(quán)，在支付補(bǔ)價(jià)時(shí)不應(yīng)把補(bǔ)價(jià)作為損益確認(rèn)，支付的補(bǔ)價(jià)增加非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值。按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加上支付補(bǔ)價(jià)和相關(guān)費(fèi)用作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值。企業(yè)接受的存貨成本，按應(yīng)收債權(quán)加上補(bǔ)價(jià)，減去進(jìn)項(xiàng)增值稅后的余額作為存貨的入賬價(jià)值。

    5.通過修改其他債務(wù)條件收回債權(quán)。修改其他債務(wù)條件是指減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。修改債務(wù)條件后可能會(huì)出現(xiàn)或有支出(或有收益)。本著謹(jǐn)慎性原則，在修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)于或有支出在債務(wù)重組時(shí)應(yīng)及時(shí)確認(rèn)和反映；但對(duì)于重組過程中發(fā)生的或有收益屬于未實(shí)現(xiàn)收益，不允許提前確認(rèn)，在債務(wù)重組時(shí)只做備忘記錄，待或有收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，按實(shí)際收到的收益直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，在修改債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)分清應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值和應(yīng)收債權(quán)賬面余額的區(qū)別。應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值為應(yīng)收債權(quán)賬面余額減去壞賬準(zhǔn)備后的凈額；應(yīng)收賬款賬面余額即期本企業(yè)應(yīng)收賬款未批減壞賬準(zhǔn)備的金額。修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人損益和處理的情況可分為以下三種：

┌───────────┬───────────┬───────────┐
│未來(lái)應(yīng)收金額＜應(yīng)收賬款│應(yīng)收賬款余額＞未來(lái)應(yīng)收│應(yīng)收賬款余額＜未來(lái)應(yīng)收│
│賬面價(jià)值              │金額＞應(yīng)收賬款賬面價(jià)值│金額                  │
├───────────┼───────────┼───────────┤
│首先沖減壞賬準(zhǔn)備，不夠│按未來(lái)應(yīng)收金額小于應(yīng)收│未來(lái)應(yīng)收金額大于應(yīng)收賬│
│的差額作為當(dāng)期損益，記│賬款余額的差額，沖減已│款余額，在債務(wù)重組時(shí)不│
│入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)│計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備        │作處理，在備查簿登記，│
│重組損失”科目        │                      │待實(shí)際收到債權(quán)時(shí)，直接│
│                      │                      │計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入    │
├───────────┼───────────┼───────────┤
│重組時(shí)：              │重組時(shí)：              │重組時(shí)不作處理；      │
│借：壞賬準(zhǔn)備          │借：壞賬準(zhǔn)備          │實(shí)際收到債權(quán)時(shí)：      │
│    營(yíng)業(yè)外支出        │  貸：應(yīng)收賬款        │借：銀行存款          │
│      ——債務(wù)重組損失│                      │  貸：應(yīng)收賬款        │
│  貸：應(yīng)收賬款        │                      │      營(yíng)業(yè)外收入      │
└───────────┴───────────┴───────────┘

    (三)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策

    相對(duì)于現(xiàn)金銷售來(lái)講，采用應(yīng)收賬款結(jié)算的賒銷業(yè)務(wù)企業(yè)要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)一部分應(yīng)收賬款到期不能收回的，就成為壞賬，因而發(fā)生的損失稱之為壞賬損失。

    1.壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)確認(rèn)壞賬時(shí)應(yīng)遵循財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)核算的基本原則，具體分析各種應(yīng)收賬款的特性、金額的大小、信用期限、債務(wù)人的信譽(yù)程度和當(dāng)時(shí)的經(jīng)營(yíng)情況等因素。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：(1)債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無(wú)法收回；(2)債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償后仍然無(wú)法收回；(3)債務(wù)人較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)(通常3年為限)未履行償還債務(wù)義務(wù)，并有足夠證據(jù)表明無(wú)法收回或收回的可能性極小。

    2.壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法。企業(yè)發(fā)生壞賬損失，賬務(wù)處理方法原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定有兩種，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定只能采用備抵法。所謂備報(bào)法是指按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。

    采用備抵法估計(jì)各期講賬損失的方法通常有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于企業(yè)采用何種計(jì)提方法、計(jì)提比例和計(jì)提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況、以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)人的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息合理估計(jì)。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并且按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案。壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍比原行業(yè)會(huì)計(jì)制度有所擴(kuò)大，除允許應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，還包括其他應(yīng)收債權(quán)：(1)其他應(yīng)收款；(2)有確鑿證據(jù)證明企業(yè)不能到期收回的、未到期的應(yīng)收票據(jù)。(3)不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款。

    (四)應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)政策選擇的評(píng)價(jià)

    采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，常用的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法。這三種方法對(duì)壞賬的核算原理是基本相同的，三者的區(qū)別僅在于估計(jì)壞賬的方法有所不同，從而使得計(jì)提的結(jié)果對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果影響不同。這三種估計(jì)壞賬損失各有利弊，以H公司為例，對(duì)采用以上三種計(jì)提壞賬損失的方法進(jìn)行比較。

    例：H公司2001年12月31日應(yīng)收賬款余額為74 OOO元。根據(jù)企業(yè)過去5年的資料，企業(yè)每80 000元的賒銷金額中，有1 600元的壞賬損失，本期企業(yè)賒銷金額300 000元。2001年末企業(yè)對(duì)各客戶應(yīng)收債權(quán)的明細(xì)資料如下：

┌────┬────┬───┬──────────────────────────┐
│客戶名稱│賬面余額│未到期│                 逾期情況(月)                       │
│        │        │      ├───┬───┬───┬───┬────┬─────┤
│        │        │      │   3  │3－6  │6－9  │9－12 │1年以上 │破產(chǎn)或訴訟│
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   A    │12 000  │12 000│      │      │      │      │        │          │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   B    │15 000  │      │14 000│      │      │      │ 1 000  │          │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   C    │21 000  │ 8 000│10 000│      │      │ 3 000│        │          │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   D    │25 OOO  │10 000│      │10 000│ 5 000│      │        │          │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   E    │ 1 000  │      │      │      │      │      │        │ 1 000    │
├────┼────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│  合計(jì)  │74 000  │30 000│24 000│10 000│ 5 000│3 000 │ 1 000  │ 1 000    │
├────┴────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│      損失率      │  1%  │  2%  │  5%  │  8%  │  20% │   50%  │  70%     │
├─────────┼───┼───┼───┼───┼───┼────┼─────┤
│   估計(jì)壞賬損失   │  300 │  480 │  5O0 │  400 │  600 │  500   │  700     │
└─────────┴───┴───┴───┴───┴───┴────┴─────┘

    1.應(yīng)收賬款余額百分比法：估計(jì)壞賬損失率為10%，2001年度應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為7 400元，即：74 000×10%＝7 400(元)。

    2.賬齡分析法：采用賬齡分析法預(yù)計(jì)壞賬損失為3 480元，即：300＋480＋500＋400＋600＋500＋700＝3 480(元)。

    3、銷貨百分比法：根據(jù)企業(yè)過去5年的資料分析，企業(yè)每80 000元賒銷金額中有1 600元壞賬損失，則估計(jì)壞賬損失為6 000元，即300 000×1 600÷80 000＝6 000(元)。

    該公司運(yùn)用三種方法計(jì)量環(huán)賬損失金額不同，通過如下表，可以分析說明三種方法對(duì)本年度損益的影響及各自的優(yōu)缺點(diǎn)：

┌─────────┬──────────┬────────┬───────────┐
│方法              │應(yīng)收賬款余額百分比法│賬齡分析法      │銷貨百分比法          │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│預(yù)計(jì)壞賬損失      │      7 400         │3 480           │6 000                 │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│對(duì)本年度損益的影響│     +3 920         │0               │+2 520                │
│ (對(duì)比賬齡分析法) │                    │                │                      │
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│      優(yōu)點(diǎn)        │     簡(jiǎn)便實(shí)用       │簡(jiǎn)便實(shí)用        │符合收益與費(fèi)用配比原則│
├─────────┼──────────┼────────┼───────────┤
│                  │不但不考慮應(yīng)收賬款被│收益與費(fèi)用不配比│未考慮賒銷項(xiàng)目的收款時(shí)│
│                  │拖欠的時(shí)間長(zhǎng)短，而且│                │間長(zhǎng)短，按統(tǒng)一的百分比│
│      缺點(diǎn)        │應(yīng)收賬款的發(fā)生時(shí)間與│                │估計(jì)壞賬，存在不合理性│
│                  │其收回時(shí)間是跨會(huì)計(jì)期│                │                      │
│                  │間的，估計(jì)的壞賬損失│                │                      │
│                  │時(shí)間將會(huì)被拖延      │                │                      │
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    無(wú)論是應(yīng)收賬款余額百分比法.賬齡分析法，還是銷貨百分比法，都涉及估計(jì)壞賬損失的比例問題。因不同的企業(yè)所處的具體環(huán)境各不相同，世界上大多數(shù)國(guó)家也就不規(guī)定具體比例標(biāo)準(zhǔn)，只是要來(lái)企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況合理確定。在我國(guó)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)人信用評(píng)估等級(jí)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍和比例。但同時(shí)規(guī)定，下列情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：(1)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；(2)計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組；(3)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；(4)其他已逾期，但無(wú)確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。(待續(xù)) （作者：吳得林 中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）