1.改制企業(yè)土地的處理

　　在企業(yè)改制中，國(guó)有企業(yè)土地處置是經(jīng)常遇到的一個(gè)問題。按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)實(shí)行公司制改建，對(duì)占有的國(guó)有劃撥土地應(yīng)當(dāng)進(jìn)行評(píng)估并按照土地主管機(jī)關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，共有三種處理辦法：一是采取作價(jià)入股方式的，評(píng)估后將國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)投資，隨同改建企業(yè)國(guó)有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國(guó)有股份；二是采取出讓方式，由公司制企業(yè)購(gòu)買國(guó)有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；三是采用租賃方式，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

　　有的企業(yè)在改制時(shí)，土地處置方案存有缺陷，這就給會(huì)計(jì)處理帶來一些問題。例如，某企業(yè)經(jīng)評(píng)估行政劃撥土地總價(jià)5000萬元。經(jīng)主管財(cái)政部門批準(zhǔn)，土地按以下政策處置，其中：土地總價(jià)的20％計(jì)1000萬元作為新公司的國(guó)有股本，土地總價(jià)的30％計(jì)1500萬元作為新公司的國(guó)有獨(dú)享資本公積，土地總價(jià)的30％計(jì)1500萬元作為新公司股東的共享資本公積，土地總價(jià)的20％計(jì)1000萬元由新企業(yè)繳納土地出讓金。這里產(chǎn)生了三個(gè)問題：一是同一土地的“一女二嫁”，既作為投資，又作為新設(shè)企業(yè)受讓；二是土地單項(xiàng)資產(chǎn)的折股比例與其他資產(chǎn)折股比例不一；三是作為獨(dú)享資本公積的土地是否攤銷，攤銷了則侵犯其他股東的權(quán)益，不攤銷又不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。

　　在企業(yè)改制中，有的地方政府收回原地處城市中心的國(guó)有企業(yè)土地。在其支付的價(jià)款中，可能含有國(guó)有企業(yè)職工安置款、國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損補(bǔ)貼。對(duì)此，改制企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到土地轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)，將國(guó)有企業(yè)職工安置款、國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損補(bǔ)貼計(jì)算并先予以扣除后，余額與賬面土地價(jià)值差額作為營(yíng)業(yè)外收支處理。此外，對(duì)于改制企業(yè)原國(guó)有企業(yè)職工安置款，一般應(yīng)在改制方案中明確，從國(guó)有凈資產(chǎn)中預(yù)先抵扣，留作其他長(zhǎng)期負(fù)債，用于職工安置。

　　2.資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日至重組完成日或改制完成日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的歸屬問題

　　資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日至資產(chǎn)重組完成日或公司改制完成日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的歸屬，一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界探討的問題。例如，某公司為實(shí)施集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整，盤活集團(tuán)的存量資產(chǎn)，進(jìn)一步發(fā)展壯大公司的實(shí)力，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，擬進(jìn)行資產(chǎn)重組。公司資產(chǎn)評(píng)估日為2004年6月30日，完成資產(chǎn)重組日為2004年11月30日。公司自2004年1月1日至11月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬元，其中，2004年1月1日至2004年6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為300萬元，2004年7月1日至2004年11月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為200萬元，上述會(huì)計(jì)報(bào)表均已經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。這一實(shí)例的會(huì)計(jì)核心問題是：基準(zhǔn)日至資產(chǎn)重組完成日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)歸屬，是老股東所有還是新老股東共享。一般情況下，由資產(chǎn)重組方案決定。

　　這個(gè)問題類似一般企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估日至改制完成日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的歸屬處理。對(duì)非上市公司而言，可以參照上市公司的有關(guān)規(guī)定處理。中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)行監(jiān)管部《股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第一號(hào)》中指出：“九、關(guān)于評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配問題。公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的‘其他重要事項(xiàng)’中披露評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日期間公司已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配情況。如果上述期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)已分配給發(fā)起人的，且自評(píng)估基準(zhǔn)日起存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)未根據(jù)評(píng)估價(jià)值進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整折舊或攤銷計(jì)提數(shù)的，公司應(yīng)當(dāng)說明上述利潤(rùn)分配是否會(huì)導(dǎo)致發(fā)起人出資不實(shí)，影響公司資本保全；并明確由此產(chǎn)生出資不實(shí)或影響資本保全的責(zé)任及具體解決辦法。”不過這部分利潤(rùn)由新老股東共享，比較公平合理，也較容易為股票發(fā)行審核委員會(huì)審核通過。

　　需要注意的是，國(guó)有企業(yè)改制還有特別要求。財(cái)政部有關(guān)文件規(guī)定，原國(guó)有企業(yè)改制，自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國(guó)有資產(chǎn)持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

　　3.自然人折價(jià)購(gòu)買股份的會(huì)計(jì)處理

　　某公司改制基準(zhǔn)日為2004年12月31日，經(jīng)評(píng)估改制基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)為5000萬元。改制方案中規(guī)定：公司股本總額為7000萬元，其中國(guó)家股5000萬元，由集團(tuán)持有并以2004年12月31日公司凈資產(chǎn)出資；公司持股會(huì)出資1000萬元，以公司賬面結(jié)余應(yīng)付工資余額轉(zhuǎn)入；公司自然人（主要是經(jīng)營(yíng)者和業(yè)務(wù)骨干）出資1000萬元，以90％的折股比例用現(xiàn)金投入。這就引發(fā)以下三個(gè)問題：（1）個(gè)人折價(jià)入股符合企業(yè)改革精神，有利于調(diào)動(dòng)個(gè)人參與改革的積極性，但不符合《公司法》規(guī)定�！豆�司法》第81條規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)改建為股份有限公司時(shí)，嚴(yán)禁將國(guó)有資產(chǎn)低價(jià)折股、低價(jià)出售或者無償分給個(gè)人”。《公司法》第131條規(guī)定：“股票發(fā)行價(jià)格可以按照票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。”（2）自然人折價(jià)購(gòu)買股份，與資本確定原則相違。資本確定原則要求公司在設(shè)立的時(shí)候，必須在章程中對(duì)公司的資本總額作出明確規(guī)定，并必須由股東全部認(rèn)足，否則公司不能登記成立。（3）折價(jià)認(rèn)股的會(huì)計(jì)處理會(huì)存在一些問題，如果按照實(shí)收現(xiàn)金數(shù)額計(jì)作股本，則實(shí)收股本數(shù)與營(yíng)業(yè)執(zhí)照核定數(shù)有差距；如果按照作價(jià)數(shù)額作股本，那么勢(shì)必出現(xiàn)資本公積紅字。從會(huì)計(jì)角度，自然人折價(jià)入股不是一個(gè)好方案。比較可行的辦法是，自然人平價(jià)出資，公司另行獎(jiǎng)勵(lì)，獎(jiǎng)勵(lì)支出報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)在費(fèi)用中列支。

　　4.新設(shè)公司出資人以貨幣資金溢價(jià)出資問題

　　一般而言，存續(xù)公司新增股東增資或者原有股東增資，在公司原先盈利的情況下，采取溢價(jià)折股方式出資比較常見。新設(shè)公司如果各股東均以貨幣資金出資，一般不存在溢價(jià)。但有時(shí)有的企業(yè)希望自己的注冊(cè)資本不要太大，而自有資金又不能太小，就采取貨幣資金溢價(jià)出資的情況。股東溢價(jià)出資本身符合《公司法》的規(guī)定精神。需要關(guān)注的是，同一時(shí)期出資的各類股東的溢價(jià)比例必須一致，以符合同股同權(quán)的基本要求。

　　5.國(guó)有股單方減資的會(huì)計(jì)處理

　　《公司法》第186條規(guī)定：“公司需要減少注冊(cè)資本時(shí)，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出減少注冊(cè)資本決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報(bào)紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書之日起30日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起90日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。公司減少資本后的注冊(cè)資本不得低于法定的最低限額�！�

　　某公司注冊(cè)資本2000萬元，其中國(guó)有股500萬元，占25％；個(gè)人股1500萬元，占75％。經(jīng)公司股東會(huì)和主管部門同意，減少國(guó)家股500萬元。經(jīng)評(píng)估，賬面凈資產(chǎn)為2500萬元，屬于國(guó)家權(quán)益的為625萬元。經(jīng)主管財(cái)政部門批準(zhǔn)，從國(guó)有凈資產(chǎn)中提取職工改制補(bǔ)償費(fèi)100萬元；以固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值400萬元（評(píng)估前賬面凈值300萬元）和125萬元現(xiàn)金，歸還國(guó)有權(quán)益出資。

　　這里值得探討的問題有二：1.職工補(bǔ)償費(fèi)從哪里列支，是計(jì)入費(fèi)用，還是國(guó)有股本的減少抑或是國(guó)有股本及其權(quán)益的減少；2.評(píng)估不調(diào)賬，減資的賬面價(jià)值和國(guó)有股本及其權(quán)益差額的會(huì)計(jì)處理問題。我們不難看出，從賬面價(jià)值計(jì)，國(guó)有股本500萬元退出是以賬面成本300+125=425萬元轉(zhuǎn)出為代價(jià)，余款75萬元用于職工改制補(bǔ)償費(fèi)，而方案中規(guī)定從國(guó)有凈資產(chǎn)中提取職工改制補(bǔ)償費(fèi)100萬元，尚差25萬元必須從其他凈資產(chǎn)或費(fèi)用或者在應(yīng)付未付的國(guó)家股利中列支。本例中，該企業(yè)除股本外沒有其他凈資產(chǎn)項(xiàng)目余額。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：股本-國(guó)有股                   500萬元

　    　長(zhǎng)期待攤費(fèi)用/管理費(fèi)用          25萬元

　　    貸：固定資產(chǎn)                    300萬元

　　        銀行存款                    125萬元

　　        其他長(zhǎng)期負(fù)債-職工改制補(bǔ)償費(fèi) 100萬元

　　6.國(guó)有企業(yè)公司制改建的幾個(gè)財(cái)務(wù)問題

　　財(cái)政部制定的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企［2002］313號(hào)）發(fā)布后，對(duì)規(guī)范企業(yè)公司制改建中有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理行為、促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國(guó)有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)揮了積極的作用。隨著企業(yè)重組改制的深入進(jìn)行，在執(zhí)行中出現(xiàn)了一些新情況、新問題，對(duì)此，財(cái)政部于2005年1月印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企[2005]12號(hào)）予以完善。

　�。�1）關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額的財(cái)務(wù)處理。原先文件規(guī)定，改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，在符合國(guó)家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資；不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，仍作為流動(dòng)負(fù)債管理，不得轉(zhuǎn)為職工個(gè)人投資。新文件對(duì)此區(qū)分情況作出更具體和合理的規(guī)定：

　　改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付工資余額中，屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工的工資部分，應(yīng)予清償；在符合國(guó)家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后，可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。屬于實(shí)施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。

　　改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。

　　（2）關(guān)于預(yù)提企業(yè)內(nèi)退人員生活費(fèi)及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等的財(cái)務(wù)處理。原先文件規(guī)定，在公司制改建過程中，企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，以及為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者在改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入中優(yōu)先支付。

　　新文件規(guī)定，改建企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，對(duì)未達(dá)到法定退休年限的在冊(cè)職工實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的，所需內(nèi)退人員生活費(fèi)及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等應(yīng)當(dāng)作為管理費(fèi)用，據(jù)實(shí)處理。國(guó)有企業(yè)在分立式改建情況下，改建企業(yè)內(nèi)退人員實(shí)行統(tǒng)一管理的，經(jīng)批準(zhǔn)可以從改建企業(yè)國(guó)有凈資產(chǎn)中預(yù)提所需的內(nèi)退人員生活費(fèi)及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，并實(shí)行專戶管理。預(yù)提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國(guó)有凈資產(chǎn)為限，不足部分作為管理費(fèi)用，由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實(shí)承擔(dān)。

　�。�3）關(guān)于母公司對(duì)子公司在公司制改建中核銷國(guó)有權(quán)益的財(cái)務(wù)處理。這是一個(gè)補(bǔ)充規(guī)定，新文件指出，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，子公司實(shí)行公司制改建，由于資產(chǎn)損失或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等原因，經(jīng)核實(shí)批準(zhǔn)實(shí)際折股的國(guó)有權(quán)益或國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)少于原有賬面價(jià)值的，母公司相應(yīng)核銷對(duì)子公司的股權(quán)投資，投資損失可以轉(zhuǎn)入年初未分配利潤(rùn)，依次以結(jié)余的年初未分配利潤(rùn)及公益金、盈余公積金、資本公積金彌補(bǔ)，不足部分用以后年度實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。