研究與開發(fā)性支出（R&D支出），是指企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝或是改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝而進(jìn)行的基本研究活動，以及把科技成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力而進(jìn)行的活動中所發(fā)生的支出。根據(jù)美國公認(rèn)會計原則（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）的定義，研究與開發(fā)（R&D，Research and Development）中的“研究”（ Research）指在發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新產(chǎn)品，新工藝或技術(shù)或?qū)ΜF(xiàn)有產(chǎn)品或工藝有重大改進(jìn)的新知識的有計劃的探索或關(guān)鍵調(diào)查：“開發(fā)”（ Development）是指將研究發(fā)現(xiàn)或其他知識轉(zhuǎn)變?yōu)樾庐a(chǎn)品、新工藝，或利用其對現(xiàn)有產(chǎn)品和工藝進(jìn)行重大改進(jìn)的活動，包括理論研究、設(shè)計、測試、試制等，但不包括現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、制造工藝等所進(jìn)行的日�；蚨ㄆ诘母膭�，即便這些改動具有改進(jìn)的意義，也不屬于研究或開發(fā)活動。

    從世界各國的會計實踐來看， R&D支出的會計處理不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”的資本化。

    1. 費用化。采用這種方法的國家主要有美國、德國、中國等國。這種方法將R&D支出在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性，同時遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本也不符合配比原則。美國對R&D支出會計處理做出規(guī)定的是財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告——研究與開發(fā)支出。該公告規(guī)定，R&D支出應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。但值得說明的是，就計算機軟件的研究與開發(fā)性支出如何進(jìn)行處理，美國公認(rèn)會計原則做出過特別規(guī)定，即SFAS86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是認(rèn)為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。中國大陸要求R&D支出在發(fā)生當(dāng)期直接費用化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請取得無形資產(chǎn)，將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等中介費用資本化，并在一定期限內(nèi)攤銷。

    2. 資本化。采用這種方法的國家主要有荷蘭、巴西、瑞士等國。這種方法將R&D支出在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。荷蘭規(guī)定，R&D支出只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。這種方法的缺陷在于不加區(qū)別地將研究與開發(fā)性支出全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。

    3. 有條件的資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC，the International Accounting Standards Committee）也基本上采納此觀點。這種方法將符合條件的R&D支出資本化，其它R&D支出則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。日本的R&D支出在符合一定條件時（預(yù)計未來收入超過該項費用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，不過其實務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。法國的R&D支出，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國規(guī)定研究開發(fā)費用在發(fā)生的當(dāng)期直接費用化。英國對R&D支出的會計處理進(jìn)行規(guī)范的公告是英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號。根據(jù)該公告，研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理，按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計入損益；而如果是開發(fā)支出，也通常應(yīng)在發(fā)生時計入損益。除非出現(xiàn)特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項目，支出可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。

    企業(yè)R&D支出全部費用化是自20世紀(jì)初各國會計的一貫做法，這與當(dāng)時的客觀經(jīng)濟環(huán)境及企業(yè)的一般職能相適應(yīng)的。當(dāng)時科學(xué)技術(shù)水平和企業(yè)管理水平較低，企業(yè)面臨的競爭壓力小，無形資產(chǎn)的開發(fā)不是很迫切，不具有普遍性。而且當(dāng)時，一項技術(shù)從研制開發(fā)到生產(chǎn)應(yīng)用一般要經(jīng)過幾十年甚至更長的時間，絕非一般企業(yè)所能夠承受。由于這些因素的存在，將技術(shù)開發(fā)作為一般費用處理與當(dāng)時的特定客觀條件是相吻合的。

    但在當(dāng)今新技術(shù)革命和企業(yè)競爭加劇的條件下，情況發(fā)生了根本變化，企業(yè)的技術(shù)開發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵；企業(yè)R&D支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了一定的比重，象美國的企業(yè)R&D支出已經(jīng)占到整個GDP的5%左右；傳統(tǒng)的主要靠個人“天賦”孤軍作戰(zhàn)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，受益不確定性極高的情況，已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計劃并進(jìn)行了充分可行性論證后的團隊開發(fā)，不但管理規(guī)范，且不確定性大大降低。

    企業(yè)R&D支出全部費用化的弊端現(xiàn)在越來越明顯：

    1.不利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力。近幾年來隨著企業(yè)改革的深化，市場競爭的加劇，企業(yè)研究開發(fā)費用有了較大幅度增長。同時，很多研究開發(fā)支出具有明顯的后效性，在研究開發(fā)經(jīng)費投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代企業(yè)管理者的任期并不是永久性的，如果將R&D支出全部費用化，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者為了追求短期利潤目標(biāo)，就有可能作出少投入或不投入研究開發(fā)費的決策，從而損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益，阻礙企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。

    2.不適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展和信息使用者的需要。隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，特別是進(jìn)入二十一世紀(jì)的知識經(jīng)濟時代，企業(yè)技術(shù)的先進(jìn)程度、更迭速度及其運用成為決定企業(yè)價值的關(guān)鍵。這種情況下，企業(yè)研究開發(fā)支出呈現(xiàn)新的特點：一是支出金額日益增大，一般占到銷售收入的2%—10%，高科技行業(yè)則更多；二是研究開發(fā)活動的范圍從以前的技術(shù)開發(fā)方面擴展到其他方面，如商標(biāo)的設(shè)計與研究等；三是一項新技術(shù)從研究開發(fā)到應(yīng)用的時間日益縮短；四是研究開發(fā)成果商品化越來越普遍。相應(yīng)地，信息使用者也必將關(guān)注企業(yè)的研究開發(fā)，要求了解企業(yè)研究開發(fā)的投資，以及企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)的能力和潛力，而現(xiàn)行的會計處理方法未能體現(xiàn)其重要性。

    3.不能反映企業(yè)真實財務(wù)狀況和無形資產(chǎn)投資效益。研究開發(fā)一般包括調(diào)查分析、研制設(shè)計、樣品制作等多個階段，這些階段的投資往往遠(yuǎn)高于注冊階段的費用。如果前面這些階段的投資都費用化了，能構(gòu)成原始價值的只是申請注冊費用而已，確認(rèn)的價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于真實的價值，使企業(yè)的財務(wù)狀況失真。同時一項專利或其它無形資產(chǎn)的開發(fā)，一般都需要花費較長的時間和較多的支出，由于沒有對研究開發(fā)過程進(jìn)行成本核算，因此當(dāng)研究開發(fā)取得成果時，其成果的原始價值無法全面準(zhǔn)確地計算，無從查考其投資總額，使得將來考核無形資產(chǎn)投資效益時失去了一個可靠的分析指標(biāo)。

    4.不符合一致性原則和可比性原則。大多無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要投入大量開發(fā)費用，而開發(fā)成功后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本核算不符合配比原則。此外，企業(yè)外購專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計算機軟件等支出則全數(shù)計入無形資產(chǎn)，而自己開發(fā)的只有最后階段的支出才予以資本化。如果將數(shù)額較大的研究開發(fā)費用計入當(dāng)期損益，勢必會影響會計核算的準(zhǔn)確性以及企業(yè)不同會計期間經(jīng)營成果的可比性，更不利于對企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的正確評價。

    隨著經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)研究開發(fā)活動在企業(yè)活動中的地位日益重要，企業(yè)R&D支出對于企業(yè)的未來成長性的資本效應(yīng)影響日益突出，從近年來美國、日本、香港、中國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。Lev&Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與R&D支出和股價顯著相關(guān)，還可提高其賬面價值與企業(yè)內(nèi)含價值的一致性，從而促進(jìn)企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。因此，對R&D支出全部費用化的現(xiàn)行做法進(jìn)行改革勢在必行，這是正確進(jìn)行會計信息核算和批露的必然選擇，也是會計中重要性原則和實質(zhì)重于形勢原則的內(nèi)在要求。但是，對于包括企業(yè)R&D支出在內(nèi)的企業(yè)無形資產(chǎn)的研究是全球會計學(xué)界最大的研究題目，全世界都沒有現(xiàn)成答案。該如何對其進(jìn)行資本化，是全部進(jìn)行資本化，還是有選擇的進(jìn)行資本化？這是各國所面臨的共同難題。

    目前，比較可取的方法是有條件的資本化的做法，即將滿足若干條件的成本資本化，其他成本費用化。例如IASC所提出的方案是一個比較可行的方案。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第38號規(guī)定，開發(fā)費用如果滿足：①有目的從事專利專有技術(shù)的開發(fā)；②開發(fā)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；③企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品；④該產(chǎn)品工藝的市場或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證；⑤擁有足夠的資源保證開發(fā)項目的完成、銷售與使用等五個條件，則可資本化，否則作為當(dāng)期費用。

    這種方法的突出優(yōu)點是：1）有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)經(jīng)費支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果，于是就減少研發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2）更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。將研究開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。研究開發(fā)費用為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息。3）有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。4）可以有效避免全部資本化和全部費用化的缺陷，而且符合國際慣例和我國的實際情況。

    當(dāng)然，這種做法也有一些缺點，就是對費用的歸集的模糊性，對于一些間接性費用和人工費用，往往難于界定其屬性，會導(dǎo)致一些別有用心的企業(yè)弄虛作假，利用R&D成本難以確定的特點，把不合理的費用均計入R&D成本，魚目混珠，歪曲企業(yè)真實的財務(wù)情況。對于這方面情況的研究，還需要專家學(xué)者進(jìn)行更加深入的研究與探討。