期間分配問(wèn)題歷來(lái)都是會(huì)計(jì)計(jì)量中爭(zhēng)論較多的問(wèn)題之一，因而也受到了會(huì)計(jì)學(xué)家們較多的關(guān)注。期間分配（periodic apportionment）從會(huì)計(jì)學(xué)理論上來(lái)看是為了“將初始會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表信息而對(duì)初始賬戶(hù)做的再分類(lèi)的調(diào)整過(guò)程。” 通常這一過(guò)程由會(huì)計(jì)人員在期末進(jìn)行，而之所以要進(jìn)行這樣的再分配過(guò)程，一般是基于以下三方面考慮：

　　其一，日常編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)的初次分配經(jīng)常是暫時(shí)性的，因?yàn)橥�往編制分錄時(shí)對(duì)有關(guān)賬戶(hù)還無(wú)法知道其所反映的要素的最終用途；

　　其二，按照會(huì)計(jì)期間化計(jì)量的要求，收入和費(fèi)用必須在多個(gè)相關(guān)的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理地分解，以準(zhǔn)確反映現(xiàn)實(shí)狀況；

　　其三，出于企業(yè)自身內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的數(shù)據(jù)需要做出準(zhǔn)確的分配，初始的記錄往往無(wú)法滿足這些需要。

　　基于以上原因，在會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)記錄了與一個(gè)以上的會(huì)計(jì)期間或經(jīng)營(yíng)部門(mén)的活動(dòng)有關(guān)事項(xiàng)的賬戶(hù)，其金額往往都要重新分配。利特爾頓（A.C. Littleton）教授在其《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)中將分配問(wèn)題作為會(huì)計(jì)理論六要素之一，認(rèn)為會(huì)計(jì)理論按照會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)形成一個(gè)六要素的循環(huán)：交易（transactions）-記賬（booking）-賬戶(hù)（accounts）-分配（apportionment）-財(cái)務(wù)報(bào)表（financial statements）-審計(jì)（auditing）。 可見(jiàn)分配是介于賬戶(hù)和財(cái)務(wù)報(bào)表之間的操作過(guò)程，于是我們對(duì)期間分配問(wèn)題探討的出發(fā)點(diǎn)也就在于使賬戶(hù)信息如何能更準(zhǔn)確地形成報(bào)告信息。同時(shí)，在某些期間分配問(wèn)題中不可避免地要人為做出主觀判斷，包括制定規(guī)則和遵守規(guī)則時(shí)都需要遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)，正由于這些選擇的存在才使這類(lèi)問(wèn)題的探討具有理論意義。

　　一、期間分配的基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)期間化（accounting periodicity）

　　自1494年盧卡。巴其阿勒（Luca Pacioli）的《簿記論》問(wèn)世以來(lái)，在500多年的現(xiàn)代會(huì)計(jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)期間計(jì)量是逐漸被認(rèn)識(shí)和被采用的。早期的經(jīng)營(yíng)是以獨(dú)立投資的形式進(jìn)行，會(huì)計(jì)中沒(méi)有“應(yīng)計(jì)（to accrue）”和“遞延（to defer）”的概念。以商品銷(xiāo)售而言，所有的結(jié)算直到商品全部出售后才進(jìn)行，并非是定期在一定的期間內(nèi)進(jìn)行收益的劃分，因此這種基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)賬戶(hù)是與每一項(xiàng)獨(dú)立投資相對(duì)應(yīng)的，以每項(xiàng)投資作為會(huì)計(jì)計(jì)量的周期，故而不涉及期間分配的問(wèn)題。直到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得日益復(fù)雜，有了多元化投資和多種商品經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由此形成了一系列周而復(fù)始的活動(dòng)，會(huì)計(jì)上才出現(xiàn)了分期計(jì)量收益的要求。正如利特爾頓（A.C. Littleton）和齊默爾曼（V. K. Zimmerman）兩位教授在《會(huì)計(jì)理論：連續(xù)與變革》中所言：“在會(huì)計(jì)上做這樣的期間分割，意味著承認(rèn)經(jīng)營(yíng)行為是一項(xiàng)需要資本連續(xù)性投入的事業(yè)，按照特定時(shí)間間隔計(jì)算期間化收益成為現(xiàn)代企業(yè)模式下股利決定的基礎(chǔ)，正是出于精確計(jì)量當(dāng)期努力成果并記錄將來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所能利用的資源的要求，形成了從非定期到定期的會(huì)計(jì)期間化核算的轉(zhuǎn)變動(dòng)機(jī)�！�

　　期間分配正是基于對(duì)會(huì)計(jì)期間化概念的確立而產(chǎn)生的，而期間化亦成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本特征。從會(huì)計(jì)要素的角度來(lái)看，期間分配主要是涉及收入分配和成本分配；就賬戶(hù)類(lèi)型而言，期間分配還涉及成本會(huì)計(jì)相關(guān)的賬戶(hù)（如生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用），以及應(yīng)計(jì)、遞延、備抵和準(zhǔn)備項(xiàng)目等相關(guān)賬戶(hù)。這些再分類(lèi)性質(zhì)的賬戶(hù)的存在就是為了在權(quán)責(zé)發(fā)生制下把成本和收入適當(dāng)?shù)貏澐值讲煌�的�?huì)計(jì)期間，使得利潤(rùn)的結(jié)算更符合客觀性，而不是僅僅以現(xiàn)金收支為依據(jù)。因此，可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是將歷史成本和收入在當(dāng)期和以后的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配的過(guò)程。

　　二、收入計(jì)量與期間分配

　　收入的期間分配是指將賺取的一定的收入金額以適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诤侠淼臅?huì)計(jì)期間進(jìn)行確認(rèn)的過(guò)程。目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于收入的賺取和實(shí)現(xiàn)已有嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即符合一定的標(biāo)準(zhǔn)才被視作銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)。但在探討收入期間分配理論時(shí)不能籠統(tǒng)地按照實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分，會(huì)計(jì)理論上對(duì)收入的確認(rèn)有如下幾種觀點(diǎn)：

　　1.收入計(jì)量與期間分配的生產(chǎn)基礎(chǔ)觀（production basis of measurement）

　　生產(chǎn)基礎(chǔ)觀（production basis of measurement）的思想是將收入的確認(rèn)與生產(chǎn)的過(guò)程相聯(lián)系，佩頓（William A. Paton）和利特爾頓（A.C. Littleton）在其合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書(shū)中指出：“收入確認(rèn)在生產(chǎn)基礎(chǔ)觀下可以用一些確定的生產(chǎn)事實(shí)作為依據(jù)”。 比如以某一期間內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)度的實(shí)現(xiàn)或具體產(chǎn)出單元的完工作為分配給當(dāng)期的期間收入金額。這種收入分配的標(biāo)志是由物理制造過(guò)程決定，而不是由發(fā)送行為或法定銷(xiāo)售的完成所決定。

　　但這種收入分配觀運(yùn)用的前提條件是這一生產(chǎn)是在既定的價(jià)格合約約束下進(jìn)行的。它包含了兩層信息：其一，這里的生產(chǎn)是合約生產(chǎn)，生產(chǎn)后的銷(xiāo)售行為已然得到確認(rèn)；其二，合約已經(jīng)規(guī)定了銷(xiāo)售價(jià)格，風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)在最大程度上消除，故而將生產(chǎn)的物理實(shí)現(xiàn)作為收入確認(rèn)和期間分配的標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點(diǎn)在具體的運(yùn)用中，一般還伴隨著生產(chǎn)周期長(zhǎng)、價(jià)值總額高的特點(diǎn)，常見(jiàn)的大型機(jī)器設(shè)備制造、建筑物、公路等工程項(xiàng)目所采用的完工百分比法即是這一觀點(diǎn)的具體運(yùn)用。

　　2.收入計(jì)量與期間分配的銷(xiāo)售基礎(chǔ)觀（sale basis of measurement）

　　“對(duì)于大多數(shù)商業(yè)企業(yè)而言，銷(xiāo)售基礎(chǔ)觀（sale basis of measurement）計(jì)量分配收入可以比其他觀點(diǎn)更好地滿足會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的需要�！� 在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收入的取得是企業(yè)努力成果的表現(xiàn)，因此，在企業(yè)為取得收入的一系列活動(dòng)中，銷(xiāo)售行為是最直接和最具決定性的，銷(xiāo)售為企業(yè)帶來(lái)新的資產(chǎn)，通常是現(xiàn)金或應(yīng)收賬款。這些為企業(yè)的成本提供了基本的補(bǔ)償，并最終形成利潤(rùn)、稅收和投資者股利分配。

　　在銷(xiāo)售基礎(chǔ)觀里我們強(qiáng)調(diào)完全銷(xiāo)售的概念。從法律意義上講，完全銷(xiāo)售的本質(zhì)是權(quán)力的轉(zhuǎn)移，以一種資產(chǎn)的所有權(quán)換取另一種資產(chǎn)的所有權(quán)，這里涉及兩種權(quán)力的轉(zhuǎn)讓?zhuān)�因此以銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)作為收入確認(rèn)和期間分配的基礎(chǔ)，就是明確權(quán)力轉(zhuǎn)讓程度的問(wèn)題。理論上新資產(chǎn)的權(quán)力應(yīng)當(dāng)伴隨著對(duì)銷(xiāo)售資產(chǎn)的權(quán)力喪失而同時(shí)取得，但實(shí)際交易中雙方資產(chǎn)的讓渡和交付存在形式和時(shí)間上的差別。在一般的銷(xiāo)售方式中，可以以開(kāi)出發(fā)票同時(shí)發(fā)出貨物或托運(yùn)給承運(yùn)商等類(lèi)似行為的完成為標(biāo)準(zhǔn)。但復(fù)雜的銷(xiāo)售過(guò)程就必須由會(huì)計(jì)人員做出專(zhuān)業(yè)判斷。比如提供勞務(wù)形式的銷(xiāo)售，要以提供勞務(wù)的過(guò)程作為銷(xiāo)售過(guò)程，跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)，理論上以服務(wù)轉(zhuǎn)讓的整個(gè)收益期間來(lái)分配收入。

　　3.收入計(jì)量與期間分配的現(xiàn)金基礎(chǔ)觀（cash basis of measurement）

　　現(xiàn)金基礎(chǔ)觀（cash basis of measurement）的采用并非是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的顛覆，而是作為銷(xiāo)售標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，主要是在提供服務(wù)的企業(yè)或分期收款銷(xiāo)售的情況下采用�，F(xiàn)金基礎(chǔ)觀是指以現(xiàn)金收取作為銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的依據(jù)，僅在特殊情況下被采用，比如對(duì)于分期收款的銷(xiāo)售，商品權(quán)利往往已經(jīng)轉(zhuǎn)移或服務(wù)已然提供，但新資產(chǎn)的權(quán)力還沒(méi)能完全取得，基于風(fēng)險(xiǎn)考慮，只有當(dāng)分期款項(xiàng)取得，才表示取得的這部分權(quán)力實(shí)現(xiàn)，故此用現(xiàn)金獲取為銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)標(biāo)志。與之相對(duì)應(yīng)的情況是現(xiàn)金已經(jīng)取得，但企業(yè)商品或勞務(wù)尚未提供，即預(yù)收賬款，實(shí)質(zhì)是一種“延期收入”的性質(zhì)。但這種“收入”就不能以收到現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)，而只能視作一種負(fù)債。由此可見(jiàn)，現(xiàn)金基礎(chǔ)觀只是作為銷(xiāo)售基礎(chǔ)觀的特例形式。

　　4.收入計(jì)量與期間分配問(wèn)題的擴(kuò)展討論

　�。�1）會(huì)計(jì)期間的自然增長(zhǎng)（natural accretion）與期間收入分配

　　自然增長(zhǎng)是針對(duì)特殊資產(chǎn)，比如動(dòng)物、植物等類(lèi)型資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移，物理量產(chǎn)生改變，價(jià)值不斷變化（通常呈現(xiàn)上升趨勢(shì)），伴隨著自然增長(zhǎng)此類(lèi)資產(chǎn)的價(jià)值不斷提高。是否將每期可實(shí)現(xiàn)的潛在獲利確認(rèn)為所有增長(zhǎng)發(fā)生期的期間收入？從目前收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)觀來(lái)看，不傾向于這樣做。這取決于我們通常在銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的時(shí)候才確認(rèn)收入，將最終銷(xiāo)售過(guò)程的終結(jié)視作收入確認(rèn)的標(biāo)志。類(lèi)似的例子還有如釀酒行業(yè)，酒的價(jià)值也在隨時(shí)間的推移而增加。我們也只有當(dāng)酒銷(xiāo)售后才確認(rèn)收入。所以在這樣的問(wèn)題里我們是將收入一次性分配給銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)當(dāng)期，而不在之前的期間分配。

　　（2）會(huì)計(jì)期間的重估增值（appreciation）與期間收入分配

　　重估增值是上面問(wèn)題的進(jìn)一步擴(kuò)展。出于會(huì)計(jì)人員傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性原則，我們對(duì)僅僅是有可能獲得的收益不提前確認(rèn)，而在實(shí)現(xiàn)的期間才一次確認(rèn)。重估增值即是對(duì)資產(chǎn)在未銷(xiāo)售期間的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，發(fā)現(xiàn)價(jià)值增加，但從收入期間分配的定義可知，這種賬面的增值并未帶來(lái)新的資產(chǎn)的權(quán)力轉(zhuǎn)移。所以增值的好處并不在這些期間予以分配。但謹(jǐn)慎的另一面使得我們對(duì)重估減值要相應(yīng)增加成本的分配，這將在下面的問(wèn)題中進(jìn)行討論。

　�。�3）會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)賺取、資產(chǎn)增加與期間收入分配

　　在一個(gè)會(huì)計(jì)期間企業(yè)賺取了利潤(rùn)并不等于本期收入的實(shí)現(xiàn)。比如“l(fā)ucky buy（幸運(yùn)購(gòu)買(mǎi)）”，即通常所說(shuō)的購(gòu)買(mǎi)折扣的問(wèn)題，它能夠帶來(lái)的成本節(jié)約，并能在最終結(jié)算時(shí)對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生正的相關(guān)貢獻(xiàn)，但并不表示這個(gè)期間通過(guò)這樣的行為實(shí)現(xiàn)了收入。否則企業(yè)僅通過(guò)購(gòu)買(mǎi)過(guò)程就能實(shí)現(xiàn)收入了。

　　此外，資產(chǎn)增長(zhǎng)可以是期間收入分配的一種表現(xiàn)結(jié)果，但并非資產(chǎn)增長(zhǎng)都是本期收入帶來(lái)，債權(quán)人、股東投資，以及重估增值等等都會(huì)影響資產(chǎn)的增長(zhǎng)。

　　三、成本計(jì)量與期間分配

　　目前對(duì)于成本的期間分配我們已經(jīng)普遍接受了期間收入與成本配比以及謹(jǐn)慎性的原則。但現(xiàn)實(shí)的成本分配過(guò)程中存在更多的復(fù)雜性，正如佩頓（William A. Paton）和利特爾頓（A.C. Littleton）在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中所言：“真實(shí)成本并非都是可以清晰和直接辨別的”。

　　1.成本的期間分配問(wèn)題

　　成本的形成在于為取得將來(lái)利益而對(duì)資源的耗費(fèi)。從一項(xiàng)投資長(zhǎng)期的全過(guò)程來(lái)看，所有耗費(fèi)最終都是形成為取得此項(xiàng)投資收益而付出的成本，沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別。但對(duì)于連續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)耗費(fèi)，在短期特定時(shí)間段內(nèi)的成本分配而言，這些耗費(fèi)就具有了不同的意義。即通常所說(shuō)的期間性支出（periodic cost）和資本性支出（capital cost）。隸屬于當(dāng)期的耗費(fèi)我們視其為期間成本，而超出當(dāng)期的耗費(fèi)，我們謂其形成資產(chǎn)，直到這項(xiàng)資產(chǎn)在收益期間逐漸消耗，會(huì)計(jì)上再通過(guò)攤銷(xiāo)等形式將之前的耗費(fèi)形成的資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)化為以后各期的期間成本。 典型的成本分配問(wèn)題的爭(zhēng)論突出地體現(xiàn)在存貨和固定資產(chǎn)的計(jì)量上。

　　2.存貨成本的期間分配

　　存貨的購(gòu)買(mǎi)過(guò)程是一項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另一項(xiàng)資產(chǎn)。存貨資產(chǎn)的被使用就會(huì)形成成本（工業(yè)企業(yè)是用于制造、商業(yè)企業(yè)用于銷(xiāo)售）。我們都知道在確認(rèn)存貨轉(zhuǎn)出的成本時(shí)有實(shí)物流轉(zhuǎn)法（physical transfer）、先進(jìn)先出法（fifo）、后進(jìn)先出法（lifo）、加權(quán)平均法（weighted average）等。但不同方法的采用對(duì)期間成本的分配產(chǎn)生不同的影響，也賦予其不同的內(nèi)涵。

　　從理論上來(lái)說(shuō)，采用實(shí)物流轉(zhuǎn)法確認(rèn)存貨的成本將會(huì)使得存貨成本最接近存貨取得時(shí)“真實(shí)”耗費(fèi)，但這里的“真實(shí)”也只是會(huì)計(jì)計(jì)量意義上真實(shí)數(shù)量的流出，而并非真實(shí)的資源價(jià)值耗費(fèi)。然而，對(duì)于大多數(shù)企業(yè)而言，這種方法是難以實(shí)施的， 我們更多看到的是先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均等方法的使用。這三種方法的選用往往取決于會(huì)計(jì)人員的理念以及對(duì)期間成本和期間利潤(rùn)含義的認(rèn)識(shí)。后進(jìn)先出法是對(duì)基本存貨方法有益的調(diào)整，它使得當(dāng)期的期間成本最接近現(xiàn)實(shí)的成本價(jià)格，計(jì)算出的利潤(rùn)更加接近真實(shí)利潤(rùn)，直接代表了當(dāng)前情況下購(gòu)買(mǎi)和銷(xiāo)售之間的市場(chǎng)差額。先進(jìn)先出法的采用會(huì)使得資產(chǎn)更接近現(xiàn)實(shí)價(jià)值，而成本則是原始價(jià)值的反映，與現(xiàn)實(shí)有一定差異，這樣計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)不僅包含了市場(chǎng)上的購(gòu)銷(xiāo)差，還包含了市場(chǎng)價(jià)格水平波動(dòng)的差額。這兩種方法還直接影響到對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的使用�！昂筮M(jìn)先出法更注重收益表的現(xiàn)實(shí)性，而先進(jìn)先出法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實(shí)性。” 加權(quán)平均法則是對(duì)兩種方法影響的一種平滑�！安贿^(guò)，對(duì)于存貨的定價(jià)并不是真實(shí)與虛假的問(wèn)題，而是哪種思想和方法能最好地支持損益表和資產(chǎn)負(fù)債表綜合反映現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題�！�

　　3.固定資產(chǎn)折舊導(dǎo)致的成本期間分配

　　固定資產(chǎn)的攤銷(xiāo)成為期間分配問(wèn)題中又一重要的問(wèn)題。對(duì)于折舊過(guò)去我們基于不同的思想有兩種解釋?zhuān)浩湟�，就生產(chǎn)方面而言，折舊被視作是過(guò)去為生產(chǎn)而花費(fèi)的成本在不同期間的分配和攤銷(xiāo)；其二，就財(cái)務(wù)方面而言，折舊被視為為將來(lái)重置購(gòu)買(mǎi)新設(shè)備做出的財(cái)務(wù)儲(chǔ)備。用第一種解釋來(lái)指導(dǎo)折舊操作顯然更具有解釋力。我們可以根據(jù)需要將購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)花費(fèi)的總額在可接受的期間內(nèi)完全分配到各個(gè)期間。比如直線法就是平均分?jǐn)偝杀�，加速折舊就是基于稅收或機(jī)器生產(chǎn)能力損耗考慮的一些特殊選擇。但基于第二種解釋?zhuān)�就�?huì)使折舊產(chǎn)生一些棘手的問(wèn)題。首先是對(duì)重置成本的理解，它是為形成保持生產(chǎn)能力而重置生產(chǎn)能力的成本還是為在現(xiàn)實(shí)條件下重置一個(gè)原有機(jī)器的物理形態(tài)所耗費(fèi)的成本？無(wú)論哪種理解，在以折舊進(jìn)行儲(chǔ)備時(shí)都會(huì)發(fā)現(xiàn)重置成本不會(huì)完全等于原有成本，或高出（物價(jià)上漲）或低于（技術(shù)進(jìn)步）。使得折舊總額變得難以確定。這些無(wú)疑對(duì)折舊提出了新的挑戰(zhàn)。因此，會(huì)計(jì)學(xué)家們似乎默認(rèn)了前一種解釋。

　　總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于成本期間分配問(wèn)題，在會(huì)計(jì)理論上我們還通常接受成本是可以流動(dòng)的假設(shè)，即成本可以進(jìn)行再歸集。那些可以同某一產(chǎn)品密切聯(lián)系起來(lái)的成本（如制造費(fèi)用），可以直接分配給該產(chǎn)品。但有些費(fèi)用（如管理費(fèi)用），很難知道它與哪一種產(chǎn)品有直接聯(lián)系，則通常將其分配給相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，以抵減當(dāng)期的總收入。