隨著金融體制改革的不斷深入以及金融業(yè)對外開放的擴大，我國商業(yè)銀行經(jīng)營活動的不確定性越來越高，表外信息的內(nèi)容也在不斷擴展�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》中明確規(guī)定：商業(yè)銀行的財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書構(gòu)成。這標(biāo)志著我國商業(yè)銀行會計信息披露已逐漸從會計報表披露為主轉(zhuǎn)向會計報表、會計報表附注及其他財務(wù)會計報告共同披露的新的發(fā)展階段。然而，由于各方面因素的影響，我國在會計信息披露方面存在很多問題，與會計報表披露相比，會計報表附注披露相對比較薄弱。隨著《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的出臺，會計報表附注在商業(yè)銀行信息披露中的作用和地位得到了充分的肯定，這種新的信息披露方式必將受到整個金融界的廣泛重視。

　　一、 會計報表附注披露的重要作用

　　與會計報表披露相比，會計報表附注披露具有形式靈活多樣、內(nèi)容生動廣泛等特點。首先，會計報表附注披露的信息除財務(wù)信息外還包括非財務(wù)信息，而會計報表披露只限于以貨幣表示的財務(wù)信息。其次，會計報表披露的只能是有關(guān)過去的交易和事項及其結(jié)果的財務(wù)信息，而會計報表附注除可披露過去的交易和事項及其結(jié)果的財務(wù)信息外，還可提供關(guān)于未來活動的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。第三，會計報表信息披露有嚴(yán)格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認(rèn)會計原則的要求。而會計報表附注披露則較為靈活，受公認(rèn)會計原則限制較少，因此會計報表附注披露的信息范圍遠比會計報表披露的信息廣泛。

　　會計報表附注的上述特點，決定了以會計報表附注作為信息披露的重要方式將會對我國商業(yè)銀行信息披露發(fā)揮重要作用。

　　（一）它能夠滿足會計信息使用者對于會計信息需求的變化。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計信息披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。例如，使用者不僅要求披露財務(wù)信息，還要求更多地披露非財務(wù)信息，如經(jīng)營戰(zhàn)略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標(biāo)數(shù)據(jù)變動的原因; 不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融衍生交易；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息，如財務(wù)預(yù)測報告等等。這些信息受到會計要素的限制，并不能完全體現(xiàn)在會計報表中，而通過會計報表附注則可以解決這個問題。

　　（二）它能夠增加信息使用者對會計報表信息的理解，提高會計報表信息的價值。會計報表提供的會計信息之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，理解這種邏輯關(guān)系需要一定的會計基礎(chǔ)知識。而會計信息使用者情況不同，基礎(chǔ)各異，且對信息需求的要求也各有側(cè)重，會計報表信息并不能滿足所有信息使用者的需要。會計報表附注通過文字、圖表等方式對會計報表信息進行解釋，將一個個抽象的數(shù)據(jù)分解成若干具體項目，并說明產(chǎn)生各項目的會計方法等，不但會計人員能深刻理解，而且非會計專業(yè)的管理人員也能明白。從內(nèi)容上講，會計報表附注信息包括了企業(yè)概況，企業(yè)采用的重要會計政策，會計報表重要項目的明細資料，企業(yè)或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方交易等事項的揭示，從而進一步提高了會計報表信息的價值，便于會計信息使用者正確、合理地選擇所需的會計信息。

　�。ㄈ�）它體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則。受會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制，會計報表經(jīng)常把重點放在法律形式上，而不是交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)上，造成大量有用的信息無法體現(xiàn)在財務(wù)報表之中。按照法律或其他形式來確認(rèn)和計量，凡是進入財務(wù)報表當(dāng)中的會計信息，必須符合會計準(zhǔn)則的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括: １.定義要符合財務(wù)報表某一要素的定義；2.能夠可靠地予以計量；3.有關(guān)信息在企業(yè)決策中有舉足輕重的作用；4.信息反映真實可靠，等等。符合上述標(biāo)準(zhǔn)的信息作為相應(yīng)的會計要素被納入會計報表當(dāng)中，而那些不能完全滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的、大量的、有用的重要信息被排斥在會計報表之外，如未執(zhí)行契約、擔(dān)保承諾、衍生金融交易等，使會計信息披露不全面、不完全真實。只有將這些有用信息通過會計報表附注等表外方式披露，才能在一定程度上彌補會計報表信息的缺陷，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。

　�。ㄋ模�會計報表附注披露符合國際慣例，體現(xiàn)了與國際會計接軌。國際上許多國家都非常重視對會計信息的表外披露。國際會計準(zhǔn)則委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會以及其他一些國家和地區(qū)都規(guī)定有會計信息的表外披露事項，而且非常具體。比如國際會計準(zhǔn)則委員會的第32號準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報》幾乎對所有遇到的金融工具披露和列報問題都做出了規(guī)定。

　　二、我國商業(yè)銀行會計報表附注披露存在的問題

　�。ㄒ唬�會計報表附注披露內(nèi)容和方法極其簡單。據(jù)了解，在過去的會計工作中，會計報表一直是各家銀行披露會計信息的主要方式，會計報表附注幾乎沒有，即使有的銀行有，也只是簡單的幾項。在商業(yè)銀行的財務(wù)會計報告體系中，除了資產(chǎn)負債表、利潤表和財務(wù)狀況變動表外，其他的則僅有“業(yè)務(wù)量及機構(gòu)人員情況報告表”和“決算說明書”。會計政策、或有業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方交易等重大事項均未予披露，定量的信息、預(yù)測性信息根本就沒有。如今，會計報表附注披露工作在我國商業(yè)銀行尚處于起步階段。

　�。ǘ�）會計報表附注披露的規(guī)范滯后，且主要針對上市公司。我國對會計信息披露事項一直沒有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范。中國證監(jiān)會1997年發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號棗年度報告的內(nèi)容與格式》對表外披露做了較詳細的規(guī)定，規(guī)定要求表外披露的信息包括: 公司簡介、公司所采用的主要會計政策、會計報表主要項目的注釋、異常報表項目的解釋、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露、或有事項和承諾事項、期后事項、分部信息、重大事件、其他重要的信息。而實際情況是，上市公司在信息披露時對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露。這些現(xiàn)象同會計國際化要求相比，差距是相當(dāng)大的。要想從根本上縮小這種差距，需要付出極大的努力。《金融企業(yè)會計制度》對我國商業(yè)銀行會計報表附注披露又做出了具體的規(guī)定，該規(guī)定已在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施。同時，也鼓勵其他股份制商業(yè)銀行實施。也就是說，對于大多數(shù)非上市商業(yè)銀行的會計信息并沒有強制性的披露要求。

　　（三）對會計報表附注披露的重要性認(rèn)識不足。會計報表附注披露是基于會計報表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內(nèi)項目的、對表內(nèi)項目的有益補充，它的存在使得會計報表披露信息更加完整、更易于理解、信息的價值更高。對此，許多會計人員甚至管理人員難以理解。認(rèn)為會計報表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，且這種自報家底的做法，會使得企業(yè)處于不利的競爭地位。實際上這是對會計報表附注披露的片面理解。

　　（四）會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待于提高。會計報表附注披露不同于會計報表披露，會計報表披露的信息主要來源于會計憑證和賬簿，而會計報表附注披露的信息來源則非常廣泛，如會計政策和會計估計變更、預(yù)測信息、衍生金融工具的揭示等，需要會計人員不僅具備一定的會計業(yè)務(wù)知識和工作經(jīng)驗，還要求會計人員具有一定的相關(guān)專業(yè)知識。而從目前我國商業(yè)銀行會計工作實際情況看，會計人員的知識結(jié)構(gòu)一時還無法滿足會計報表附注披露的要求。

　　三、 充分發(fā)揮會計報表附注的作用

　　為了加強商業(yè)銀行的市場約束，規(guī)范商業(yè)銀行的信息披露行為，2002年5月21日，中國人民銀行頒布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》。該辦法對會計報表附注披露的內(nèi)容作出了詳細具體的規(guī)定，為我國商業(yè)銀行全面、真實地披露其經(jīng)營活動信息，特別是具有不確定性的表外業(yè)務(wù)信息指明了方向。為了更好地執(zhí)行《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，各商業(yè)銀行必須做到以下幾點：

　�。ㄒ唬� 正確認(rèn)識會計報表附注的作用。強調(diào)會計報表附注披露信息，并不是說今后會計工作的重點應(yīng)放在會計報表附注披露上，會計報表披露仍是信息披露的核心。會計報表附注披露只是對會計報表披露的補充，目的是提高會計報表信息的使用價值。盡管會計報表附注披露方式在現(xiàn)階段會計信息披露中發(fā)揮著越來越重要的作用，但它并非完美無缺。如果過多使用報表附注披露容易造成信息過量，從而削弱會計報表披露的作用，甚至誤導(dǎo)信息使用者，使其在大量信息中感到無所適從。因此，我們一方面要重視并運用會計報表附注披露方式，同時也不可濫用報表附注披露。會計報表披露才是會計信息披露的核心。

　�。ǘ�）恰當(dāng)?shù)乩�用會計報表附注進行信息披露。在會計實務(wù)中，會計報表附注可采用旁注、附表和底注等形式。

　　旁注也就是對表內(nèi)項目的括號注釋，即在基本財務(wù)報表的有關(guān)項目旁直接用括號加注說明。它是最簡單的報表注釋方法，且與表內(nèi)披露融為一體。如果報表上有關(guān)項目的名稱或金額受到限制或需要簡要補充說明時，可直接采用旁注，但應(yīng)避免旁注過長。由于受空間的限制和為了保持報表項目的簡明扼要，旁注只適用于個別只需要簡單補充信息的項目。

　　附表是指為了保證財務(wù)報表簡明易懂而另行編制的一些詳細、具體反映表內(nèi)重要項目的構(gòu)成及其增減變動原因與數(shù)額的表格。附表反映的內(nèi)容，有些已直接包括在腳注之內(nèi)，有些則附在報表和腳注之后，作為財務(wù)報表的一個單獨組成部分。在我國，最常見的是利潤表的附表棗利潤分配表，還有現(xiàn)金流量表之后的“補充資料”部分（主要揭示用間接法將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的凈現(xiàn)金流量信息以及雖不涉及當(dāng)期現(xiàn)金流量，但影響企業(yè)財務(wù)狀況或可能在未來影響現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動）。按《金融企業(yè)會計制度》要求，金融企業(yè)編報的附表有：資產(chǎn)負債表的附表棗所有者權(quán)益變動表; 利潤表的附表棗利潤分配表、分部報表。

　　底注是指在財務(wù)報表表體后面用一定的文字和數(shù)字所作的補充說明。一般而言，每一種報表都可以有底注，其篇幅大小隨各種報表的復(fù)雜程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入報表表內(nèi)的有關(guān)信息。如表內(nèi)有關(guān)項目變動幅度較大時對其變動原因的說明：關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易和往來; 承諾和或有事項的揭示等等。

　　總之，各商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)乩�用會計報表附注，按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定至少披露如下信息: 1.不符合會計核算基本前提的說明; 2.重要會計政策和會計估計及其變更情況的說明：3.或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明; 4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露; 5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明; 6.金融企業(yè)合并、分立的說明; 7.會計報表中重要項目的明細資料; 8.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

　�。ㄈ�) 既要保證信息披露的充分性,又要注意披露適當(dāng)。在會計報表附注披露的過程中最需要處理好的問題就是，既要保護投資者、債權(quán)人等信息使用者的利益，又要保護企業(yè)參與市場競爭的利益。會計報表附注披露作為會計信息的一個重要組成部分，既要使會計信息使用者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于過分披露而使企業(yè)在競爭中處于不利地位。所以在會計報表附注披露中，要兼顧充分性與適當(dāng)性。為此，各商業(yè)銀行必須遵守有關(guān)法規(guī)制度規(guī)范，如《金融企業(yè)會計制度》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號棗年度報告的內(nèi)容與格式》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等，同時還要按照國際慣例，與公認(rèn)會計準(zhǔn)則相一致。

　�。ㄋ模└鶕�(jù)我國實際情況進行披露。對會計報表附注披露信息的范圍和內(nèi)容，目前仍存在異議，難以統(tǒng)一，不同國家、不同企業(yè)的會計報表附注披露差異是很大的。在我國各類商業(yè)銀行中，既有國有獨資商業(yè)銀行，又有股份制商業(yè)銀行；既有上市銀行，又有非上市銀行。因此，在進行表外披露時也不能“一視同仁”。一般來說，上市公司應(yīng)從詳披露，非上市公司從略披露；規(guī)模大的銀行從詳披露，規(guī)模小的銀行從略披露�？傊�，要根據(jù)我國商業(yè)銀行實際情況靈活掌握。

　　我們相信，隨著《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的貫徹執(zhí)行，我國商業(yè)銀行的信息披露將更加規(guī)范，我國商業(yè)銀行在不斷增強透明度和規(guī)范運作的過程中，將不斷提高金融服務(wù)水平，增強綜合競爭實力，為我國經(jīng)濟發(fā)展做出更大貢獻。